مخالفت هیات تخصصی دیوان عدالت اداری با ابطال بخشنامه سازمان امور مالیاتی مبنی بر الزام وکلا و پزشکان به صدور صورتحساب الکترونیکی

شماره پرونده: هـ ت/۰۲۰۰۳۷۰   – ۰۲۰۰۳۱۷- ۰۲۰۰۳۰۳   شماره دادنامه سیلور:  ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۱۵۴۲۴۲

تاریخ: ۱۴۰۳/۰۹/۰۶

شاکی: آقای قادر شیری جناقرد، حامد سیفی، مرکز وکلاء کارشناسان رسمی و مشاوران خانواده قوه قضاییه و محمد مسعود یوسفی و امید یاهو

طرف شکایت: ۱- وزارت امور اقتصادی و دارایی ۲- سازمان مالیاتی کشور ۳- اداره کل امور مالیاتی استان اردبیل

موضوع شکایت و خواسته: ۱- ابطال بخشنامه شماره ۶۶۹۳۰/۲۰۰/د- ۱۴۰۲/۹/۲۸، ۲- ابطال دستورالعمل شماره ۲۶۸/۶۷۵۹۱/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۹، ۳- ابطال اطلاعیه (فراخوان) سازمان امور مالیاتی درخصوص تکلیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان

متن مقرره مورد شکایت: 

بخشنامه شماره ۶۶۹۳۰/۲۰۰/د- ۱۴۰۲/۹/۲۸:  

با توجه به مفاد بند (۴) نامه شماره ۱۵۰۹۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۲/۸/۲۰ عنوان ادارات کل امور مالیاتی در ارتباط با اجرای قانون تسهیل تکالیف مودیان در اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و باتوجه به تصویب قانون یادشده و تعیین تاریخ الزام مودیان به صدور صورتحساب در ماده (۱) به اطلاع می‌رساند؛

اجرای مقررات ماده (۲۲) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان در رسیدگی به اظهارنامه‌های مالیاتی عملکرد سال ۱۴۰۱ شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرا بورس و شرکت‌های دولتی و مطالبه جرایم موضوع ماده (۲۲) قانون مذکور از مودیان یادشده، فاقد موضوعیت بوده و اجرای مفاد بندهای (۱) و (۳) نامه شماره ۱۵۰۹۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۲/۸/۲۰ و همچنین مفاد بخشنامه شماره ۵۲/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۱۰/۲۸، کان لم یکن تلقی می‌شود. در همین راستا و در اجرای جزء (۲) بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور که اشعار می‌دارد:

“کلیه صاحبان حرف و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و دامپزشکی و فروشندگان تجهیزات پزشکی که پروانه کار آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و یا سازمان نظام پزشکی ایران صادر می‌شود و کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند. با مستنکفین از اجرای این حکم مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان برخوردار می‌شود.”

ضروری است، ادارات کل امور مالیاتی در رسیدگی به پرونده مالیاتی عملکرد سال ۱۴۰۱ مودیان موضوع حکم اخیرالذکر، نسبت به اعمال مفاد ماده (۲۲) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان از حیث مطالبه جرایم مالیاتی و محرومیت از اعمال معافیت‌های مالیاتی، نرخ صفر و مشوق های موضوع قانون مالیات‌های مستقیم به مودیانی که از اجرای حکم جزء (۲) بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور استنکاف نموده اند، اقدام نمایند. این حکم در رسیدگی به پرونده عملکرد سال ۱۴۰۲ مودیان مستنکف از اجرای حکم جزء (۲) بند (ط) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۲ نیز جاری خواهد بود.

دستورالعمل شماره ۲۶۸/۶۷۵۹۱/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۹: 

موضوع: اطلاع رسانی در خصوص فراخوان قانون تسهیل تکالیف مودیان در اجرای «قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان»

در راستای اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و باتوجه به قانون تسهیل تکالیف مودیان صادر شده، کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال ۱۴۰۲ ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ و ثبت در سامانه مودیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی حسب مورد می‌باشند:

۱- کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) که میزان فروش خالص کالا و خدمات سال ۱۴۰۲ آنها تا پایان شهریور ماه سال ۱۴۰۳، بیشتر از ۱۸۰ میلیارد ریال بوده است.

۲- اشخاص حقیقی موضوع جزء ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ ، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.

۳- عرضه کنندگان کالا و خدمات مرتبط با طلا، جواهر و پلاتین با هر میزان فروش کالا و خدمات به استناد جزء ۴ بند ب ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰

۴- فروشندگان مواد معدنی به واحدهای فرآوری مواد معدنی موضوع بند م تبصره ۷ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ با هر میزان فروش ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی می‌باشند.

رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی اشخاص بندهای ۱ و ۲ فوق که صرفاً برای عرضه کالا و خدمات با نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان صادر می‌شود، در حکم صورتحساب الکترونیکی می‌باشد.

مراتب فوق مانع از صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط صاحبان مشاغل با فروش سالانه کمتر از نصاب مذکور که طبق سایر قوانین مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی شده‌اند نخواهد بود.

در صورتی که فروش هر مودی طی سال از نصاب مقرر در ماده ۱۴ مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و تبصره ۱ آن، عبور نماید از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از نصاب مقرر، ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ حسب مورد می‌باشند. به طور مثال چنانچه فروش مودی تا پایان پاییز سال ۱۴۰۲ به ۱۸۰ میلیارد ریال برسد از ابتدای فروردین ماه سال ۱۴۰۳ مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ می‌باشند و چنانچه به همین ترتیب فروش مودی تا پایان اسفند ماه ۱۴۰۲ از نصاب فوق عبور نماید از ابتدای تیر ماه سال ۱۴۰۳ مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ حسب مورد خواهد بود. بدیهی است باتوجه به نصاب های مندرج در تبصره ۱ ماده ۱۴ مکرر فوق، محاسبات هر سال بر اساس نصاب مربوط به آن سال انجام خواهد شد.

عدم صدور صورتحساب الکترونیکی توسط اشخاص به شرح فوق، مشمول جرایم و ضمانت اجرایی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان خواهد بود.

با عنایت به موارد مطروحه، خواهشمند است دستور فرمایید ضمن تبیین موضوع به کلیه اصناف در خصوص سوالات متداول که راستای رفع ابهامات و سوالات در رابطه با سامانه مودیان در آدرس intamedia.ir بخش “پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، قسمت سوالات متداول بارگذاری شده است، اطلاع رسانی لازم صورت پذیرد.

اطلاعیه مهم سازمان امور مالیاتی در خصوص تکلیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان:

با توجه به قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال ۱۴۰۲ ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ از طریق سامانه مودیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، حسب مورد می‌باشند:

۱- کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) که میزان فروش خالص کالا و خدمات سال ۱۴۰۲ آنها تا پایان شهریور ماه سال ۱۴۰۲، بیشتر از ۱۸۰ میلیارد ریال بوده است.

۲- اشخاص حقیقی موضوع جزء ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.

۳- عرضه کنندگان کالا و خدمات مرتبط با طلا، جواهر و پلاتین با هر میزان کالا و خدمات به استناد جزء ۴ بند ب ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰

۴- فروشندگان مواد معدنی به واحدهای فرآوری مواد معدنی موضوع بند م تبصره ۷ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ با هر میزان فروش ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی می‌باشند.

رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی اشخاص بندهای ۱ و۲ فوق که صرفاً برای عرضه کالا و خدمات با نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان صادر می‌شود. در حکم صورتحساب الکترونیکی می‌باشد.

مراتب فوق مانع از صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط صاحبان مشاغل یا فروش سالانه کمتر از نصاب مذکور که طبق سایر قوانین مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی شده اند، نخواهد بود.

در صورتی‌که فروش هر مودی طی سال از نصاب مقرر در ماده ۱۴ مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و تبصره ۱ آن عبور نماید از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از نصاب مقرر، ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ حسب مورد می‌باشند. به طور مثال چنانچه فروش مودی تا پایان پاییز سال ۱۴۰۲ به ۱۸۰ میلیارد ریال برسد از ابتدای فروردین ماه سال ۱۴۰۳ مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ می‌باشند و چنانچه به همین ترتیب فروش مودی تا پایان اسفند ماه ۱۴۰۲ از نصاب فوق عبور نماید از ابتدای تیر ماه سال ۱۴۰۳ مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و یا ۲ می‌باشند و چنانچه به همین ترتیب فروش مودی تا پایان اسفند ماه ۱۴۰۲ از نصاب فوق عبور نماید از ابتدای تیر ماه سال ۱۴۰۳ مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع و یا ۲ حسب مورد خواهد بود. بدیهی است باتوجه به نصاب های مندرج در تبصره ۱ ماده ۱۴ مکرر فوق، محاسبات هر سال بر اساس نصاب مربوط به آن سال انجام خواهد شد.

عدم صدور صورتحساب الکترونیکی توسط اشخاص به شرح فوق، مشمول جرایم و ضمانت اجرایی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان خواهند شد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

مصوبات مورد اعتراض مغایر با سیاست های کلی قانونگذاری ابلاغی مقام معظم رهبری و بند ۹ از اصل سوم قانون اساسی در بیان منع تبیضات ناروا و همچنین اصول ۱۹ و۲۰ همان قانون در بیان برخورداری از حقوق مساوی و حمایت یکسان در برابر قانون می‌باشد حق تکلیف و تعهد و نفع توأمان بوده و اعمال تکالیف مضاعف و تبعیض آمیز بدون برخورداری از حق برابر بر خلاف اصول حقوق و قانون اساسی می‌باشد.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

اولاً عموم ماده ۱۴ مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی به دلیل تصریح حکم مندرج در جزء (۲) بندهای (ز) و (ط) از تبصره ۶ قوانین بودجه سال های ۱۴۰۱و۱۴۰۲ شامل وکلاء و پزشکان نمی‌شود، ثانیاً به موجب متن مصرح جزء ۲ بندهای (ز) و (ط) تبصره ۶ قانون بودجه سال های ۱۴۰۱ و ۱۴۰۲ مکلفین به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی دارای قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی مشخص و ضمانت اجرایی عدم استفاده از آن نیز برای مستنکفین از اجرای حکم بندهای مذکور پیش بینی شده است، ثالثاً ماده ۱۴ مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی به سازمان امور مالیاتی اختیار معاف نمودن از صدور صورتحساب الکترونیکی را برای مودیان مالیاتی با میزان فروش سالانه تا حد نصاب مقرر پیش بینی کرده و سازمان براساس این اختیار عمل نموده است. و در واقع تکلیف صدور صورتحساب الکترونیکی برای اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب نامه مورد شکایت کاملاً مطابق با قانون و در راستای اجرای قانون بودجه بوده و صرفاً از باب تأکید موکد و یادآوری ضمانت اجرایی قانون مورد تصریح قرار گرفته است و لذا ادعای شکات مبنی بر بار نمودن تکلیف اضافه فراتر از موارد پیش بینی شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف فاقد وجاهت می‌باشد.

با عنایت به لف شدن پرونده های کلاسه هـ ت/۰۲۰۰۳۱۷ و شماره ۰۲۰۰۲۰۳ و شماره ۰۲۰۰۳۷۰ به لحاظ وحدت موضوع و رسیدگی در جلسه مورخ ۱۴۰۳/۸/۱۳ هیات تخصصی مالیاتی بانکی با حضور شاکیان و نمایندگان سازمان امور مالیاتی و ابراز عقیده قضات عضو هیات، با استعانت از درگاه خداوند متعال راجع به مفاد اطلاعیه و بخشنامه مورد شکایت ( به جز بند ۲ آن ) به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

نظر به اینکه شاکیان در پرونده های مطروحه تقاضای ابطال ابلاغیه شماره ۱۸۱۰۳۲۶۸/ص مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۹ و اطلاعیه مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۹ و دستورالعمل شماره ۲۶۸/۶۷۵۹۱/د و شماره ۶۶۹۳۰/۲۰۰/د سازمان امور مالیاتی در خصوص چگونگی اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان را نموده اند که با بررسی انجام شده و اظهارات نمایندگان حاضر در جلسه هیات تخصصی مالیاتی بانکی، مودای همه مصوبات مورد شکایت مشابه هم می‌باشد که با توجه به اینکه در این ابلاغیه ها و دستورالعمل ها بر اجرای قانون مزبور تایید شده است و به صورت کلی و علی الاطلاق اشخاص مشمول پرداخت مالیات و مودیان را مشمول اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان می داند و طبعاً احکام مندرج در این اطلاعیه با لحاظ ماده واحده قانون تسهیل تکالیف مودیان و اصلاحیه آن حاکم بوده و هر آنچه در قوانین یاد شده به عنوان صورتحساب الکترونیکی و در حکم صورتحساب الکترونیکی می‌باشد مورد قبول و پذیرفته شده است و مأمورین مالیاتی در رسیدگی خویش مکلف به پذیرش آنها در راستای احکام قانونی می‌باشند و با این وصف مقررات مورد شکایت در راستای احکام مندرج در قوانین بوده و مغایرتی با مقررات ندارند فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.

 محمدعلی برومندزاده – رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

پرونده های کلاسه ۰۲۰۰۳۱۷ و ۰۲۰۰۲۰۳ و ۰۲۰۰۳۷۰ به جهت ارتباط موضوعی و خواسته الف شده در جلسه مورخ ۱۴۰۳/۸/۱۳ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی واقع که با لحاظ مجموع مطالب مطروحه و ابراز عقیده همکاران (راجع به بند ۲ بخشنامه و اطلاعیه مورد شکایت) نظریه قضات عضو هیات به شرح ذیل تقدیم می‌گردد:

نظریه اکثریت ( ۱۰ نفر ) عدم ابطال: 

در بند ۲ دستورالعمل مورد شکایت بیان شده است که اشخاص حقیقی موضوع جز ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.

این حکم در حالی است که:

 اولاً: در جز ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور، مقنن کلیه صاحبان حرف پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و … کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده، را مکلف به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی نموده است و برای مستنکفین از اجرای این اقدام ضمانت اجرا مشخص نموده است که این حکم قانونگذار به طور خاص در مورد این مشاغل، مبین است که فراگیری اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و الزامات اجرای آن مورد اهتمام می‌باشد و تصویب قانون تسهیل و اجرای آن از پایان سال ۱۴۰۲ به معنای این نیست که اجرای قانون قبل از آن تعطیل بوده بلکه به معنای این است که از دی ماه ۱۴۰۲ همه مشاغل بدون استثناء می بایست نسبت به اجرای قانون اقدام نمایند.

ثانیاً: اصولاً قـانون پایانه‌های فروشگـاهی در سال ۱۳۹۸ تصویب و لازم الاجـرا شده است لیکن به جهت فراهم نبودن زیر سـاخت ها و بسترها در عمده موارد، در جهت مساعدت و تسهیل به حال مودیان در خصوص بعضی از صنوف و مشاغل، اجرای آن با تأخیر مواجه بوده که از ماده ۲ قانون یاد شده این اختیار برای سازمان امور مالیاتی وجود داشته و فراخوان های مشابه با قانون مالیات بر ارزش افزوده در همین راستا ایجاد شده اند ( در عین حال مفروض این است که بسترها در موارد اعلامی وجود دارد )

ثالثاً: حکم مندرج در ماده ۸ قانون تسهیل (ماده ۱۴ مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی) در خصوص فروش ۲۵ برابر معافیت ماده ۸۴ قانون مالیـاتهای مستقیم و معـافیت آنها از شمول تکالیف، از اختیـارات سازمـان امور مالیاتی با لفظ “می تواند” می‌باشد. رابعاً: اصولاً در ماده ۲ مورد شکایت، تأکید بر اجرای حکم قانون بودجه سال ۱۴۰۲ و با لفظ کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی می‌باشند آمده است و اگر غیر از این حکم دیگری بیان می شد بر خلاف حکم قانون بودجه بوده است، مصوبه را قابل ابطال نمی دانیم.

نظریه اقلیت ( ۵ نفر ) قابل ابطال از تاریخ تصویب: 

با عنایت به اینکه با وجود اینکه بسترهای اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان فراهم نشده است فلذا ایجاد تکلیف برای مشمولین قانون بدون اینکه زیر ساخت های آن فراهم باشد صحیح نبوده و اینکه در مقرره مورد شکایت بیان شده است که اشخاص موضوع جز ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ با هر میزان فروش کماکان مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند، تکلیف مالایطاق بوده و به نوعی تسری به ماقبل است و منطبق با موازین قانونی نمی‌باشد بلکه باید بر اساس الزامات قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان ملزم باشند و بسترها فراهم باشد عقیده به ابطال از تاریخ تصویب داریم.

محمدعلی برومندزاده – رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری