رأی شماره ۱۳۷ مورخ ۱۳۹۶/۲/۲۶هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
تقسیط بدهی قطعی و بخشودگی جرایم مالیاتی به ثبت‌نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده منوط نیست
تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۲/۲۶ شماره دادنامه: ۱۳۷ کلاسه پرونده: ۹۳/۸۰۱
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای عباس نجفی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰ ـ ۲۴/۶/۱۳۹۳ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰ ـ ۲۴/۶/۱۳۹۳ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«احتراماً، به استحضار می‌رساند به نظر می‌رسد سازمان امور مالیاتی کشور پس از دریافت نسخه‌ای از دادخواست تقدیمی کلاسه فوق‌الذکر دایر بر ابطال بخشنامه شماره ۱۲۶۹۵/۲۳۰/ص ـ ۲۹/۵/۱۳۹۰ خود متوجه مغایرتهای این بخشنامه با قانون شده و آن را در بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰ ـ ۲۴/۶/۱۳۹۳ کان‌لم‌یکن نموده است. لکن نظر به اینکه مجدداً در بخشنامه اخیر همچنان بر بخشی از مفاد بخشنامه قبلی اصرار نموده و نتیجتاً این بخشنامه نیز مغایر قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به حک و اصلاح آنها و وضع مقررات جدید اقدام نموده است، تقاضای ابطال این بخشنامه را نیز دارد:
الف) شرح موضوع:
سازمان امور مالیاتی حسب اظهار، بنا به اختیار حاصل از مادتین ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم در این بخشنامه آورده: «تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده…منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.» بنابراین:
۱ ـ اجرای برخی از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم منوط به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده شده است.
۲ـ سازمان امور مالیاتی عبارت «به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی» در ماده ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم را اولاً به معنای اختیار برای شرط گذاشتن جهت بخشش جرایم مالیاتی تعبیر نموده ثانیاً: به معنای گذاشتن هر شرطی ولو شرط خلاف قانون فرض کرده است. در حالی که:
ب) شرح مغایرتهای قانونی بخشنامه:
ب ـ ۱) نظر به اینکه بند ۲ ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده تصریح می‌نماید که قانون مالیات‌های مستقیم از شمول حکم این قانون (قانون مالیات بر ارزش افزوده) مستثنی اسـت. بنابراین منـوط کردن اجرای برخی از مواد قانون مالیات‌های مستقیم به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده، حاکم کردن این قانون بر قانون مالیات‌های مستقیم و نقض عدم شمول مصرح در این قانون است.
ب ـ ۲) بند ۱ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم ثبت نام مؤدیان جریمه‌ای معادل ۷۵% مالیات متعلق در نظر گرفته و لاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور «محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیات‌های مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.
ب ـ ۳) بند ۵ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم تسلیم اظهارنامه جریمه‌ای معادل ۵۰% مالیات متعلق در نظر گرفته ولاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور «محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیات‌های مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در این مورد نیز در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.
ب ـ ۴) تصویب و اجرای قانون مالیات‌های مستقیم قدمتی ۹۰ ساله در کشور دارد. در حالی که قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال ۱۳۸۷ به تصویب رسیده است. علی‌ایحال مجلس شورای اسلامی مصلحت ندیده در این سال (۱۳۸۷) تغییراتی در قانون مالیات‌های مستقیم به وجود آورده و انجام اموری از آن را منوط به انجام امور دیگری در بخش مالیات بر ارزش افزوده نماید (بلکه به شرح بند ب ـ ۱ بر عدم شمول آن تأکید کرده است.) لذا نظر به اینکه بخشنامه مورد اعتراض عبارت «به شرط ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده» را به مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم الحاق نموده است، در صدد وضع و تضییق قانون برآمده و نتیجتاً موجب توسعه تنبیهات قانون بر موارد غیرمشمول گردیده است.
ب ـ ۵) با یک نگاه اجمالی به ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم که گفته، «نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود… به‌طور یکجا نیستند» و ماده ۱۹۱ که مقرر داشته: «بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف» مشخص می‌شود این دو ماده قصد فراهم آوردن تسهیلاتی برای مؤدیان معسر را دارد و چه بسا در اجرای آیه شریفه «و ان کان ذو عسره فنظره الی میسره» مقرر شده باشد. در حالی‌که بخشنامه نه تنها تسهیلی برای او فراهم نمی‌کند بلکه وظایف اضافه‌ای آن هم خارج از قانون بر دوش او گذارده و بر اعسار او می‌افزاید. لذا از این حیث نیز در مغایرت با این دو ماده قانونی است.
ب ـ ۶) ماده ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم اشعار می‌دارد:
«تمامی یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش‌حسابی مؤدی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.»
بنابراین قانونگذار موضوع بخشودگی جرایم را کلاً به سازمان امور مالیاتی و سلیقه وی واگذار نکرده است. زیرا در متن قانون به خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف و سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی تصریح شده و مفاد این ماده بدون این دو عبارت نیست. به عبارت دیگر قانونگذار چهارچوب عمل سازمان را کاملاً تعریف کرده و سازمان امور مالیاتی باید پس از تشخیص خارج از اختیار بودن، با در نظر گرفتن خوش حسابی مؤدی با بخشودگی جرایم موافقت نماید (اگر متن قانون لف و نشر مرتب فرض شود.) یا با تشخیص خارج از اختیار بودن و خوش حسابی مؤدی با بخشودگی جرایم موافقت نماید. بر فرض هر دو صورت، قانون، اختیار شرط گذاشتن یا شرط جدید و اضافه گذاشتن را برای سازمان در نظر نگرفته است. همچنین بدیهی است سازمان نمی‌تواند منظور قانونگذار از سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی را ثبت نام و تسلیم اظهارنامه ارزش افزوده تعبیر نماید چون می‌دانیم در موقع تصویب این ماده اساساً قانون مالیات بر ارزش افزوده وجود نداشته تا قانونگذار امعان نظری به آن داشته باشد. مضافاً حسب بند ب ـ ۱ قانون مالیات‌های مستقیم از شمول حکم قانون مالیات بر ارزش افزوده مستثنی شده است.
ب ـ ۷) به فرض هم اگر قانون اختیار شرط‌گذاری را برای سازمان فراهم نموده باشد، سازمان نمی‌تواند هر شرطی را برقرار نماید. به طور مثال اگرچه خواندن نماز اول وقت امر مستحسنی است اما سازمان این شرط را برای بخشودگی جرایم مالیاتی نمی‌تواند برقرار کند. چه رسد به شروطی که حسب بندهای پیش گفته خلاف نص صریح قانون است.
در پایان تقاضای رسیدگی و صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰ ـ ۲۴/۶/۱۳۹۳ را لف پرونده کلاسه ۱/۹۳۰۹۹۸۰۹۰۰۰۱۵۵۰۵ دارد.»
متن بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰ ـ ۲۴/۶/۱۳۹۳ مورد اعتراض به قرار زیر است:
«بنا به اختیار حاصل از مقررات مادتین ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن و پیرو تفویض اختیار به عمل آمده در این ارتباط در خصوص تقسیط و بخشودگی بدین وسیله مقرر می‌دارد تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات برارزش افزوده می‌باشد، لذا ادارات امور مالیاتی قبل از تقسیط و بخشودگی جرایم در اجرای مقررات یاد شده گواهی ثبت نام و تسلیم اظهارنامه را از واحدهای ارزش افزوده دریافت نمایند.
در ضمن صدور گواهی‌های موضوع مواد ۲۳۵، ۱۸۷ و ۱۸۶ و تبصره ۱ آن و… نیازی به دریافت تأییدیه به واحد مالیاتی مربوطه مبنی بر ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده ندارد و ادارات امور مالیاتی می‌بایست صرفاً نسبت به راهنمایی مؤدیان جهت انجام امور مذکور اقدام نمایند. با صدور این بخشنامه مفاد بخشنامه شماره ۱۲۶۹۵/۲۳۰ ـ ۲۹/۵/۱۳۹۰ کان لم یکن تلقی می‌گردد.»
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۸۰۵۸/۲۱۲/د ـ ۱۶/۳/۱۳۹۴ توضیح داده است که:
« جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه ۹۳۰۹۹۸۰۹۵۸۰۰۰۰۴۲ (۹۳/۸۰۱) موضوع دادخواست اقای عباس نجفی کوپائی دایر بر تقاضای صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰ ـ ۲۴/۶/۱۳۹۳ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه شماره ۴۳۹۵۶/۲۳۲/د ـ ۱۷/۱۲/۱۳۹۳ معاونت مالیات‌های مستقیم ایفاد و به استحضار می‌رساند:
الف ـ بخشنامه معترضٌ‌عنه بنا به اختیار حاصل از مفاد مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن و در مقام نحوه تقسیط و بخشودگی جرایم موضوع مواد یاد شده در ارتباط با مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده، وضع گردیده و بر اساس آن تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.
ب ـ بر اساس مفاد ماده ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم امر بخشودگی جرایم موکول و منوط به تحقق شرایط سه گانه، سوابق مالیاتی، خوش حسابی، تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور گردیده است.
ج ـ اگر چه تصویب قانون مالیات‌های مستقیم، مقدم بر تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد لکن مستفاد از نص مطلق «سوابق مالیاتی» سیمای آن در انجام یا عدم‌انجام کلیه تکالیف مالیاتی ـ اعم از تکالیف مربوط به قانون مالیات‌های مستقیم و نیز تکالیف مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده، بروز پیدا می‌کند. به دیگر سخن با عنایت به اطلاق عبارت «سوابق مالیاتی» در ماده ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم، خوش حسابی و یا سوابق مالیاتی حسنه مؤدی، با تراز انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی بر اساس موازین و مقررات مالیاتی هر برهه و دوره از زمان تعریف و سنجیده خواهد شد و پر واضح است که در زمان حاضر تسلیم اظهار نامه مالیات بر ارزش افزوده برای مؤدیان مشمول بی‌شک از وظایف مالیاتی ایشان بوده و در تعریف «خوش حسابی» و «سوابق مالیاتی» محل ورود خواهد داشت.
د ـ با تأکید بر استدلال بند پیشین لایحه حاضر، به نظر با عنایت به نگاه ویژه و سیاستهای نظام در اهمیت تحقق فرهنگ مالیاتی، رویکرد عدالت مالیاتی و توجه به مقوله مالیات و نقش آن در اداره کشور در زمینه‌های فرهنگی اقتصادی و غیره و نیز سیاست کاهش اتکاء به درآمدهای نفتی کشور وفق احکام قوانین برنامه پنجم توسعه کشور در زمان حاضر، با تفسیری منطقی صرف موخر بودن تاریخ تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌تواند دلیلی بر نادیده گرفتن و چشم پوشی نقش سوابق مالیاتی و بعضاً تخلفات مالیاتی مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده در زمان تقسیط و یا اعطای بخشودگی باشد.
هـ ـ به موجب ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده، اجرای مفاد مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ در مورد مالیات‌های مستقیم و مالیات‌های موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز تجویز گردیده است.
علیهذا باعنایت به مطالب معنونه و لحاظ مفاد نامه پیوستی و از آنجا که بخشنامه معترضٌ‌عنه وفق قوانین، موازین و مقررات موضوعه صادر گردیده و وسیله‌ای برای تحقق نظم و انضباط مالیاتی بایسته و شایسته و نیز شفافیت عملکرد مؤدیان مالیاتی و ابرازی از باب انجام به موقع تکالیف مالیاتی در راستای نیل به سیاستهای مالیاتی دولت و تحقق درآمدهای مالیاتی پیش بینی شده در قوانین بودجه سنواتی می‌باشد رسیدگی، ابرام و استواری بخشنامه معترضٌ‌عنه مورد استدعاست. »
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۶/۲/۱۳۹۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
نظربه اینکه در مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، اعمال تقسیط بدهی قطعی و بخشودگی جرایم مالیاتی به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول نشده است و در بندهای ۵ و ۱ ماده ۲۲ قانون مالیات‌های مستقیم عدم ثبت نام مؤدیان و عدم تسلیم اظهارنامه مشمول جریمه می‌باشد، بنابراین حکم مقرر در بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰ ـ ۲۴/۶/۱۳۹۳ سازمان امور مالیاتی کشور که برخورداری از احکام مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون یاد شده را به ثبت‌نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول کرده است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می‌باشد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی
