رأی شماره ۲۱ مورخ ۱۳۹۷/۱/۲۱هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال ماده ۸ آیین‌نامه اجرایی بند (ز) ماده (۱۱) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع تصویب‌نامه شماره ۲۷۲۴۳۰/ت۳۱۰۴۲هـ ـ ۱۳۸۳/۹/۸ هیأت وزیران
تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۱/۲۱ شماره دادنامه: ۲۱ کلاسه پرونده: ۹۵/۳۶۰
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت عمران و مسکن ایران (سهامی خاص)
موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد (۳) و (۵) و قسمت آخر ماده (۸) آیین‌نامه اجرایی مذکور (موضوع تصویب‌نامه شماره ۲۷۲۴۳۰/ت۳۱۰۴۲هـ ـ ۱۳۸۳/۹/۸ هیأت وزیران)
گردش‌کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد (۳) و (۵) و قسمت آخر ماده (۸) آیین‌نامه اجرایی بند (ز) ماده (۱۱۱) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع تصویب‌نامه شماره ۲۷۲۴۳۰/ت۳۱۰۴۲هـ ـ ۱۳۸۳/۹/۸ هیأت وزیران) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«اعضای محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
احتراماً، در اجرای مفاد ماده (۸۰) قانون دیوان عدالت اداری به دلایل مشروحه در ذیل تقاضای ابطال مفاد مواد (۳) و (۵) و قسمت آخر ماده (۸) آیین‌نامه اجرایی ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم صادره به شماره ۲۷۲۴۳/ت۳۱۰۴۲هـ ـ ۱۳۸۳/۹/۸ که به موجب بخشنامه شماره ۱۶۴۶۷/۳۹۰۸ـ۲۱۱ـ ۱۳۸۳/۹/۲۵ ابلاغ گردیده است را دارد:
۱ـ به موجب مفاد بندهای ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مقررات و نحوه ادغام شرکتها تعیین تکلیف گردیده است.
۲ـ به صراحت بند (ج) ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم عملیات شرکتهای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود.
۱ـ۲ـ با توجه به اینکه در بند (ج) مذکور هیچگونه استثنایی در نظر گرفته نشده است، لذا با وضع مقررات و در واقع با وضع قانون در آیین‌نامه نمی‌توان مفاد بند (ج) مذکور را لغو و ابطال نمود.
۳ـ به موجب مفاد ماده (۳) آیین‌نامه اجرایی مذکور آخرین مدیران شرکتهای ادغام شونده مکلف به تسلیم مدارک و گزارش حسابرسی حسابدار رسمی ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نهایی برای ادغام شده‌اند. مفاد این ماده به دلایل زیر به کلی برخلاف مقررات مذکور در ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم بوده و در واقع اقدام به وضع قانون جدید می‌باشد.
۱ـ۳ـ اولاً: به موجب مفاد ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم هیچگونه وظیفه‌ای به عهده آخرین مدیران شرکتهای ادغام شونده واگذار نشده است. بلکه به موجب مفاد بند (و) ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها کلیه تعهدات و تکالیف مالیاتی شرکتهای ادغام شونده یا ترکیب شده به عهده شرکت جدید می‌باشد.
۲ـ۳ـ قید مدت یک ماهه منظور شده در ماده (۳) آیین‌نامه نیز مبنای قانونی در ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها ندارد و قید آن در آیین‌نامه در واقع وضع قانونی می‌باشد و وفق ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها نمی‌باشد.
۳ـ۳ـ تکلیف ارائه و تسلیم گزارش حسابرسی حسابدار رسمی نیز از تکالیف قانونی مودیان مذکور در ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها نمی‌باشد و در واقع با وضع قانون در آیین‌نامه تکلیف دیگری به عهده مودیان واگذار گردیده است.
۴ـ همچنین است مفاد ماده (۵) آیین‌نامه اجرایی مذکور کلاً و مخصوصاً مقید نمودن مدت یک ماهه و ارائه و تسلیم گزارش حسابرسی حسابدار رسمی بر خلاف مفاد ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم بوده و به موجب مفاد مذکور وظایفی خارج از حدود قانونی ماده (۱۱۱) قانون به عهده مودیان گذارده شده است و در واقع در آیین‌نامه وضع قانون گردیده است.
۵ ـ همان طور که در بند (۲) این شکواییه اعلام شده است به صراحت مفاد بند (ج) ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم عملیات شرکتهای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود.
۱ـ ۵ ـ با توجه به مفاد ماده (۴) آیین‌نامه که تاریخ ادغام را تاریخ ثبت داراییها و بدهی های شرکتهای ادغام شونده در دفاتر قانونی شرکت موجود دانسته است لذا با ثبت عملیات مذکور مفاد بند (ج) ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها در مورد شرکت ادغام شده انجام پذیرفته شده است.
۶ ـ با توجه به موارد مذکور قسمت آخر مفاد ماده (۸) آیین‌نامه اجرایی مذکور مبنی بر عدم مشمول تسهیلات موضوع ماده (۱۱۱) از جمله مفاد بند (ج) برخلاف مقررت قانونی بوده و تقاضای ابطال آن را نیز دارد.»
متن آیین‌نامه اجرایی در قسمتهای مورد اعتراض به قرار زیر است:
«ماده۱ـ ……..
ماده۲ـ…………….
ماده۳ـ آخرین مدیران شرکتهای ادغام یا ترکیب شونده، مکلفند ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نهایی برای ادغام یا ترکیب، رونوشت صورتجلسات نهایی و فهرست اسامی شرکا یا سهامداران و میزان سهم‌الشرکه یا سهام آنان و صورت داراییها و بدهیها را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین قیمت روز سهام یا سهم‌الشرکه در تاریخ مزبور به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.
ماده۴ـ ……………
ماده۵ ـ مدیران شرکت موجود یا شرکت جدید مکلفند ظرف یک ماه از تاریخ ادغام یا ترکیب، مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصل از ادغام یا ترکیب در شرکت موجود و یا ثبت شرکت جدید در اداره ثبت شرکتها و فهرست خلاصه انتقالات انجام شده (شامل داراییها و بدهیها) و فهرست تعداد سهام یا میزان سهم‌الشرکه که در قبال انتقال داراییها و بدهیها به هر یک از سهامداران یا شرکای شرکتهای ادغام شونده تخصیص می‌یابد را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین بهای روز سهام یا سهم‌الشرکه شرکت موجود یا شرکت جدید به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.
ماده۶ ـ ……………
ماده۷ـ……………
ماده۸ ـ عدم رعایت مقررات ماده (۱۱۱) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم ـ مصوب ۱۳۸۰ـ و آیین‌نامه حسب مورد موجب عدم شمول تسهیلات موضوع ماده قانونی یاد شده نسبت به شرکتهای ادغام شونده خواهد بود.»
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت [حوزه معاونت حقوقی رئیس‌جمهور] به موجب لایحه شماره ۲۴۹۲۸/۳۰۳۵۷ـ۱۳۹۶/۳/۴ توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
بازگشت به ابلاغیه شماره ۹۵۰۹۰۵۸۰۰۰۰۰۱۹۹ (کلاسه ۹۵/۳۶۰)، موضوع ارسال نسخه دوم درخواست شرکت عمران و مسکن ایران، به خواسته « ابطال مواد ۳ و ۵ و قسمت آخر ماده ۸ آیین‌نامه اجرایی بند (ز) ماده ۱۱۱ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (تصویب‌نامه شماره ۲۷۲۴۳/ت۳۱۰۴۲هـ ـ ۱۳۸۹/۹/۸ هیأت وزیران)» به استحضار می‌رساند:
۱ـ ماده ۱۱۱ قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب ۱۳۸۰) ناظر به برخی احکام مربوط به شرکتهایی است که از ترکیب شرکتهای سابق، به صورت شرکت جدید تاسیس شده و یا اینکه شرکتهای سابق در آن ادغام و ترکیب می‌شوند، بدیهی است، احکام قانونی مقرر در خصوص مدیران شرکتهای سابق (نظیر برخی مسئولیت‌های تضامنی مقرر در ماده ۱۹۸ قانون مالیاتهای مستقیم در رابطه با عملکرد مدیران اشخاص حقوقی سابق در دوران مدیریت آنها و …) همچنان به قوت خود باقی است و حکم مقرر در ماده ۱۱۱ مزبور نافی اتخاذ تمهیدات لازم توسط سازمان امور مالیاتی کشور جهت اخذ اسناد و اطلاعات لازم از مدیران شرکتهای سابق نمی‌باشد.
۲ـ علاوه بر اینکه قانونگذار در ماده ۱۱۱ قانون مورد اشاره، تصویب آیین‌نامه اجرایی این ماده را بر عهده هیأت وزیران قرار داده است، همچنین برابر ماده ۲۱۹ همان قانون نیز « … نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیتهای هر یک از ماموران مالیاتی و ادراه امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون …» را منوط به آیین‌نامه اجرایی دولت نموده است لذا مقرره مطروحه در چارچوب اختیارات قانونی هیأت وزیران می‌باشد.
۳ـ قانونگذار در انجام اصلاحات اخیر قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب ۱۳۹۴)، در ماده ۱۶۹ مکرر مقرر نموده «به منظور شفافیت فعالیتهای اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی شامل مواردی نظیر اطلاعات مالی، پولی و اعتباری، معاملاتی، سرمایه‌ای و ملکی اشخاص حقیقی و حقوقی در سازمان امور مالیاتی کشور ایجاد می‌شود». همچنین در این ماده ضمن بر شمردن موارد مفصلی از اطلاعات قابل ارائه موصوف، در تبصره (۱) همان ماده مقرر می‌دارد: «کلیه اشخاص و مراجعی که به نحوی در جریان عملیات مربوط به مالکیت، نگهداری، انتقالات، خدمات بیمه‌ای و معاملات داراییهای مذکور می‌باشند موظفند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور مقرر می‌دارد اطلاعات مربوط را به آن سازمان ارائه دهند متخلف از مفاد حکم این تبصره علاوه بر مسئولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت مشمول جریمه ای معادل یک دوم تا دو برابر مالیات پرداخت شده خواهد بود». با توجه به این موضوع، تکلیف مدیران سابق در ارائه اطلاعات خواسته شده قانونی به سازمان امور مالیاتی کشور از جمله تکلیف مورد نظر شاکی در ماده ۳ آیین‌نامه اجرایی معترض عنه، در هر حال مبتنی بر موازین قانونی می‌باشد.
۴ـ با توجه به توضیحات ارائه شده ایراد شاکی در رابطه با ماده ۵ آیین‌نامه (مهلت یک ماهه مدیران شرکت موجود یا جدید به ارائه مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصله، ارائه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی و …) نیز مغایرتی با ماده ۱۱۱ قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات هیأت دولت در وضع مقرره و تعیین شیوه و چگونگی اجرای احکام قانونی مربوطه نمی‌باشد.
۵ ـ در خصوص ایراد دیگر شاکی به قسمت آخر ماده ۸ آیین‌نامه (عدم شمول تسهیلات مقرر در ماده ۱۱۱ مزبور، در صورت عدم رعایت مفاد قانون و آیین‌نامه) لازم به ذکر است، مفهوم دیگر ادعای شاکی آن است که در صورت عدم رعایت موازین قانونی، امکان استفاده از تسهیلات مقرر به قوت خود باقی باشد که این ادعا محل ایراد بوده و بدیهی است هرگونه استفاده از تسهیلات مقرر صرفاً در موارد رعایت موازین قانونی خواهد بود. در خاتمه با توجه به موارد معنونه، صدور تصمیم شایسته مبنی بر رد شکایت مطروحه مورد استدعاست.»
در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی مبنی بر تقاضای ابطال مواد (۳) و (۵) و قسمت آخر ماده (۸) آیین‌نامه اجرایی مذکور (موضوع تصویب‌نامه شماره ۲۷۲۴۳۰/ت۳۱۰۴۲هـ ـ ۱۳۸۳/۹/۸ هیأت وزیران) مواد ۳ و ۵ آیین‌نامه مورد شکایت را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات نداسته است و به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به موجب دادنامه شماره ۲۹۱ ـ ۱۳۹۶/۱۱/۱۷ رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.
پرونده جهت رسیدگی به قسمت آخر ماده (۸) آیین‌نامه اجرایی مذکور در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۱/۲۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
مطابق ماده ۱۱۱ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده «شرکتهایی که با تاسیس شرکت جدید یا با حفظ شخصیت یک شرکت، بر هم ادغام یا ترکیب می‌شوند از لحاظ مالیاتی مشمول مقررات زیر می‌باشند: الف ـ تاسیس شرکت جدید یا افزایش سرمایه شرکت موجود تا سقف مجموع سرمایه های ثبت شده شرکتهای ادغام یا ترکیب شده از پرداخت دو در هزار حق تمبر موضوع ماده ۴۸ قانون معاف است. ب ـ انتقال داراییهای شرکتهای ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود حسب مورد به ارزش نقدی مشمول مالیات مقرر در این قانون نخواهد بود. ج ـ عملیات شرکتهای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود. …» نظر به اینکه در ماده ۸ آیین‌نامه اجرایی بند (ز) ماده ۱۱۱ قانون مالیاتهای مستقیم معافیت دوره انحلال و انتقال داراییهای شرکتهای ادغام یا ترکیب شده به رعایت همین آیین‌نامه مقید شده است بنابراین ماده ۸ آیین‌نامه مورد شکایت، مغایر قانون فوق‌الذکر بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی
