رأی شماره ۲۶۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
رأی شماره ۲۶۶ مورخ ۱۳۹۶/۳/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال بخشنامه شماره ۲۳۰/۵۹۸۹/د ـ ۲۸/۲/۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ دادنامه: ۳۰/۳/۱۳۹۶ شماره دادنامه: ۲۶۶ کلاسه پرونده: ۹۴/۴۳
مرجع رسیدگی: هیأت‌عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت قالب‌سازی اصفهان با وکالت آقای حمید شفیعی دستگردی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۳۰/۵۹۸۹/د ـ ۲۸/۲/۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:
آقای حمید شفیعی دستگردی به وکالت از شرکت قالب‌سازی اصفهان به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه ۲۳۰/۵۹۸۹/د ـ ۲۸/۲/۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌است که:
احتراماً به استحضار می‌رساند شرکت قالب‌سازی اصفهان (سهامی خاص) به شماره ۳۵۶۷ ثبت شرکت‌های اصفهان یکی از جمله شرکت‌های صنعتی در زمینه ساخت و تولید قالب می‌باشد که در راستای اجرایی نمودن فعالیت‌های خود مبادرت به اخذ تسهیلات از بانک صادرات نموده و نهایتاً تمامیت عرصه و اعیان پلاک ثبتی ۴۵۹/۲۹۹ واقع در بخش ۱۶ ثبت اصفهان به انضمام ماشین آلات منصوبه بر روی پلاک فوق را در رهن و وثیقه بانک صادرات قرار داد و تاکنون مدیرانی که به موجب روزنامه رسمی شماره ۱۶۵۹۱ـ ۱۸/۱۱/۱۳۸۰ منتصب شده‌اند مستنداً به ماده ۱۳۶ قانون تجارت کماکان مسئول اداره امور شرکت می‌باشند ولی متأسفانه به لحاظ اوضاع نابسامان اقتصادی قادر به پرداخت دیون خود نبوده لذا بانک صادرات در راستای وصول مطالبات خود مبادرت به صدور اجرائیه و تعقیب عملیات اجرایی در اداره اجرای ثبت استان اصفهان نمود و پلاک فوق پس از ارزیابی که مبلغی مازاد بر مطالبات بانک ارزیابی شد مورد مزایده واقع گردید و نهایتاً بستانکار (بانک صادرات) به عنوان برنده مزایده درصدد تملیک پلاک فوق البته با واریز مبلغ مازاد بر ارزش ملک برآمد این در حالی است که قطعاً مستحضر می‌باشید که قانونگذار در بند الف ماده ۱۲۱ آئین‌نامه اجرایی ماده ۳۴ اصلاحی قانون اجرای ثبت مقرر داشته که کلیه بدهی‌های ملک مورد مزایده اعم از آب ـ برق ـ شهرداری ـ دارایی و غیره تا تاریخ مزایده اعم از اینکه رقم آن قطعی شده باشد یا خیر به عهده برنده مزایده می‌باشد و از طرفی تصریح نموده «در صورتی که بستانکار، برنده مزایده باشد کلیه بدهی‌ها را پرداخته و می‌تواند بعداً یا به مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری مراجعه و مطالبه نماید» آنچه از مفهوم این ماده بر می‌آید این مهم است که چنانچه در مزایده پلاکی که در رهن بانک است و بانک به عنوان بستانکار در مزایده شرکت و برنده مزایده و درصدد تملک آن بنفع خود برآید باید تمامی هزینه‌ها و دیون را پرداخت نموده و در آینده به مدیون مراجعه نماید یا دیون پرداختی را از محل مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری وصول و برداشت نماید پس وضعیت بدهی‌های ملک مورد مزایده که عمدتاً عوارض شهرداری و دارایی و غیره می‌باشد و در غالب شرکت‌های صنعتی و تولیدی این مشکلات وجود دارد در این مبحث از قانون واضح و روشن بیان شده‌است از طرفی رویه اجرایی وفق ماده ۳۴ اصلاحی قانون اجرای ثبت و آئین‌نامه آن بدین صورت بود که بانک‌ها بعد از این که در مزایده برنده می‌شوند در جهت نقل و انتقال ملک مورد مزایده، به اداره دارایی مراجعه و با پرداخت تمامی بدهی‌های مالیاتی ملک مورد مزایده، مبادرت به اخذ مفاصا حساب جهت تنظیم سند نقل و انتقال می‌نمودند که این اقدام نیز در راستای اجرای ماده ۱۶۰ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۳/۱۲/۱۳۶۱ مجلس شورای اسلامی صورت می‌پذیرفت در واقع در راستای اجرای ماده ۱۸۷ و ۱۶۰ قانون فوق، ادارات دارایی در جهت وصول مطالبات و جرائم مؤدیان چون حق تقدم داشتند لذا درصدد وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه برآمده و با اخذ تمامی مطالبات خود مبادرت به صدور مفاصا حساب می‌نمودند از طرفی چون ملک مورد مزایده قبلاً مورد ارزیابی واقع شده بود لذا ممکن بود بیش از بستانکاری بانک مورد ارزیابی واقع گردد و مازادی داشت و بانک موظف بود این مازاد را نیز به صندوق اجراء واریز و پس از آنکه تمام بدهی‌ها من جمله دارایی و غیره را پرداخت می‌نمود می‌توانست از محل مازاد واریزی به صندوق اجراء با صدور اجرائیه مجدد و چنانچه مازادی وجود نداشت از محل دیگر اموال مدیون طی مراحلی وجوه پرداختی را مطالبه نماید لذا با این اقدام از یک طرف عملاً ماده ۳۴ و بند الف ماده ۱۲۱ آئین‌نامه اجرای ثبت را جامه عمل پوشانده و قانون به نحو احسن اجرا می‌شد و هم بدهی مدیون اصلی قطع گردیده و قطعیت یافته بود و هم ادارات دارایی به حق و حقوق و مطالبات خود نائل آمده بودند در واقع ماده ۳۴ اجرای ثبت، منافع هر دو طرف یعنی مدیون و بستانکار را به نحو عادلانه در نظر گرفته و هدف قانونگذار از وضع ماده فوق و آئین‌نامه اجرایی آن که از قوانین آمره می‌باشد حمایت از مدیون و قطعیت یافتن دیون با به مزایده گذاشته شدن ملک وی بوده است اما آن چه موضوع مورد بحث و ترافع مطـروحه می‌باشد بخشنامه شماره ۲۳۰/۵۹۸۹/د ـ ۲۸/۲/۱۳۹۰ می‌باشد که صدور این بخشنامه توسط امور مالیاتی استان تهران مشکلاتی را به وجود آورده و به عبارتی بر خلاف قانون خاصه ماده ۳۴ اجرای ثبت وضع گردیده چرا که ماده فوق و آئین‌نامه اجرایی تصریح نموده که پرداخت تمامی دیون من جمله دارایی و غیره به عهده بستانکار یا برنده مزایده است در حالی که بخشنامه فوق بر خلاف قانون وضع گردیده و تنها به اخذ مالیات نقل و انتقال بسنده نموده و متأسفانه تکلیف پرداخت بدهی‌های مالیاتی و همچنین وجوه مازاد بر ارزش ملک که در توقیف اجرای ثبت است را روشن نساخته چرا که قبلاً بدهی‌های مالیاتی ملک توسط برنده مزایده وفق ماده ۳۴ و بند الف ماده ۱۲۱ آئین‌نامه اجرایی آن پرداخت می‌شد و در صورتی که بستانکار بانک می‌بود به مازاد ارزیابی موجود در صندوق اجرا مراجعه می‌نمود این در حالی است که با وضع بخشنامه فوق مازاد ارزیابی ملک در صندوق اجرا باقی و معطل مانده و چون توسط اداره دارایی بر روی این پلاک و مازاد توقیفی قرار داده شده مالک یا مالکان حق برداشت این مازاد را نداشته از طرفی خسارات و دیرکرد روز بروز بدهی مالیاتی به اصل بدهی اضافه می‌گردد و عملاً وجود مازاد در اجرای ثبت نه تنها هیچ نفعی برای مالک نداشته بلکه باعث ورود خسارت و زیان تأخیرات می‌گردد آن چه مسلم است اقدام اداره دارایی و بخشنامه معترض‌عنه مصداق بارز لاضرر و لا ضرار بوده چرا که باعث اضرار به شخص ثالث شده و در شرع مقدس اسلام هرگونه ضرری نهی و نفی شده، نکته حائز اهمیت دیگر این که اداره دارایی شاید مدعی است که هدف وی از بخشنامه فوق که بر خلاف قانون وضع شده کمک به بانک‌ها و مؤسسات دولتی است کما اینکه در متن بخشنامه معترض‌عنه عنوان شده که در خصوص نقل و انتقال املاکی که در وثیقه بانک‌ها و اشخاص حقوقی دولتی بوده پس با مداقه در متن بخشنامه فوق این شبهه ایجاد می‌شود که بخشنامه موصوف تنها شامل بانک‌های دولتی و اشخاص حقوقی دولتی است پس وضعیت بانک‌های خصوصی مثل صادرات و ملت که به موجب رای دیوان عدالت اداری به شماره ۱۵۱ـ ۱۵۲ ـ ۲۹/۲/۱۳۹۳ خصوصی اعلام شده چگونه است آیا بانک‌های خصوصی که کمتر از ۵۰% سهام آنها متعلق به دولت می‌باشد می‌توانند بر خلاف اصل ۴۴ قانون اساسی از مزایای مربوط به سازمان‌ها و بانک‌های دولتی استفاده نمایند؟
آنچه مسلم است اداره دارایی تنها به فکر منافع خود بوده و تنها هدف وی استفاده از تأخیرات روزانه و جرائمی است که در آینده دریافت خواهد نمود در حالی که عین مبالغ مورد مطالبه وی در صندوق اجراء در بسیاری از پرونده‌ها موجود است ولی با بخشنامه فوق نه خود اقدام به برداشت مطالبات خود می‌کند و نه اجازه می‌دهد شخص مالک برداشت کند این اقدام بزرگترین تظلم در حق مالک و صاحب ملک مورد وثیقه است که مال وی به مزایده گذاشته شده ولی همچنان دیون وی روز بروز به علت بخشنامه ناعادلانه فوق مضاعف می‌گردد.
لذا بخشنامه فوق، مخالف قوانین آمره اجرای ثبت و مواد ۱۶۰ قانون مالیات‌های مستقیم و همچنین خلاف شرع مقدس اسلام می‌باشد بنابر این تقاضای ابطال بخشنامه‌های فوق مورد استدعا می‌باشد.»
در پی اخطاری که برای شاکی مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض ارسال شده بود، وی به موجب لایحه‌ای که به شماره ۱۱۰۷ ـ ۱۱/۸/۱۳۹۴ ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده اعلام کرده‌است که:
«به محضر قضات محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام
احتراماً عطف به اخطاریه واصله به شماره ۹۴/۴۳ مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف بین شرع بودن بخشنامه به استحضار می‌رساند همانگونه که قبلاً اشاره شد زمانی که بانک به عنوان طلبکار، ملک بدهکار را در مزایده و در قبال مطالبات خود قبول می‌نماید موظف است مازاد ارزش ملک را که قبلاً توسط کارشناسی مورد ارزیابی واقع شده (آئین‌نامه اجرایی ماده ۳۴ اصلاحی قانون اجرای ثبت) به صندوق اجرای ثبت واریز نموده و سپس نسبت به پرداخت دیون ملک مورد مزایده از قبیل شهرداری، عوارض، دارایی و اخذ مفاصا حساب طبق بند الف ماده ۱۲۱ آیین‌نامه اجرای ثبت اقدام نماید با این اقدام دیون ملک پرداخت خواهد شد و با اخذ مفاصا حساب خاصه از اداره دارایی دیرکرد و خسارتی متوجه مالکین ملک نخواهد شد و برنده مزایده می‌تواند تمام وجوهی را که پرداخت نموده از محل مازاد ارزش ملک برداشت نماید حال با بخشنامه فوق مازاد ملک که در صندوق اجرای ثبت است به هیچ وجه به دست مالک نرسیده و این مخالف شرع مقدس اسلام و قانون اساسی و حقوق حقه مالکین است مهمترین دلیل این مهم است که وقتی مازاد ارزش ملک در صندوق اجرا قرار می‌گیرد چون توسط اداره دارایی بابت بدهی دارایی ملک، توقیفی بر روی آن است از یک طرف آن مازاد قابل برداشت توسط مالکین نیست و از طرفی با بخشنامه فوق دارایی هم در جهت برداشت طلب خود هیچ گونه اقدامی انجام نمی‌دهد و از سوی دیگر برنده مزایده هم که با بخشنامه فوق وظیفه‌ای مبنی بر پرداخت بدهی دارایی ندارد و فعلاً معاف شده‌است هیچ گونه اقدامی نمی‌نماید و به این صورت مازاد در صندوق باقی خواهد ماند و مالکین هیچ گونه دخل یا تصرف و حق برداشتی برای پرداخت دیون خود نخواهند داشت در واقع اداره دارایی نه تنها اجازه برداشت مازاد را به مالکین نمی‌دهد بلکه در صدد برداشت آن مازاد و تسویه بدهی دارایی و مطالبات خود بر نمی‌آید و تازه با بخشنامه فوق به بانک هم اجازه تسویه نمودن دیون را نداده و آنها را معاف نموده و از سوی دیگر سود و دیرکرد مطالبات دارایی سود روی سود و خسارت روی خسارت خواهد داشت که این سود و خسارت از سوی دارایی به مالکین تحمیل می‌شود که طبق قاعده لاضرر و لاضرار و حرمت مال مسلمانان این بخشنامه موجبات ضرر و زیان و سود روی سود دهی بر علیه مالکین علیرغم وجود مازاد ارزش ملک را تحمیل خواهد نمود لذا بخشنامه اداره دارایی در خصوص معافیت بانک از پرداخت دیون دارایی ملک صراحتاً موجبات ضرر و زیان را برای مالک فراهم نموده و بر خلاف قوانین آمره اجرای ثبت است که مراتب اعلام گردید و تقاضای ابطال آن به شرح دادخواست مورد استدعا می‌باشد.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«بخشنامه مالیاتی در مورد نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده ۱۶۰
شماره: ۲۳۰/۵۹۸۹/د ـ ۲۸/۲/۱۳۹۰
امورمالیاتی شهر تهران
امور مالیاتی استان تهران
ادارات کل امورمالیاتی استان‌ها
موضوع: نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده ۱۶۰ قانون مالیات‌های مستقیم
به قرار اطلاع برخی از واحدهای مالیاتی مفاد بخشنامه‌های شماره ۶۹۷۰/۱۸۷/۵/۳۰ ـ۱۶/۲/۱۳۶۸، ۲۶۹۷۲/۲۴۶۴/۵/۳۰ ـ ۲۴/۶/۱۳۶۹ و ۴۳۶۹۴ ـ ۱۱/۱۰/۱۳۷۶ معاونت وقت درآمدهای مالیاتی درخصوص نقل و انتقال املاک که در وثیقه بانک‌ها و اشخاص حقوقی دولت بوده و در اجرای ماده ۳۴ قانون ثبت اسناد و املاک کشور تملیک می‌شود را رعایت ننموده و کلیه مالیات‌های مقرر در ماده ۱۸۷ قانون مالیات‌های مستقیم را مطالبه می‌نمایند، در صورتی که با توجه به استثنای مذکور در ماده ۱۶۰ قانون مالیات‌های مستقیم باید صرفاً با وصول مالیات نقل و انتقال متعلقه برابر مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک حسب مورد نسبت به صدور گواهی موضوع ماده ۱۸۷ قانون مالیات‌های مستقیم در اسرع وقت اقدام لازم معمول نمایند.
ضروری است رؤسای امور مالیاتی با ارائه آموزش لازم و مراقبتهای حرفه‌ای و همچنین مدیران کل به طور مستمر نسبت به اجرای صحیح قوانین و رعایت ارباب رجوع نظارت کافی اعمال نمایند. ـ معاونت مالیات‌های مستقیم»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۲۶۸۱/۲۱۲/ص ـ ۲۱/۶/۱۳۹۴ توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراماً، درباره پرونده کلاسه ۹۴/۴۳ به شماره پرونده ۹۳۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۰۳۱ موضوع شکایت وکیل «شرکت قالب‌سازی اصفهان» به خواسته ابطال بخشنامه‌های شماره ۵۹۸۹/۲۳۰/د ـ ۲۸/۲/۱۳۹۰ معروض می‌دارد:
الف ـ بخشنامه‌های شماره ۶۹۷۰/۱۸۷/۵/۳۰ ـ ۱۶/۲/۱۳۶۸، ۲۶۹۷۲/۲۴۶۴/۵/۳۰ ـ ۲۴/۶/۱۳۶۹، ۴۳۶۹۴ ـ ۱۱/۱۰/۱۳۷۶، از جانب معاون درآمدهای مالیاتی وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده‌است، از این رو شاکی می‌باید شکایت خود را درباره سه فقره بخشنامه پیش گفته، به دلیل دارا بودن شخصیت حقوقی مستقل از وزارت امور اقتصادی و دارایی و مستند به ماده (۳) تصویب‌نامه شماره ۲۷۱۳۳/ت۲۳۹۱۳هـ ـ۱۰/۶/۱۳۸۰ «موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» علیه وزارت یاد شده، مطرح می‌کردند. طرف دعوا قرار دادن سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به بخشنامه‌های پیش گفته وزارت امور اقتصادی و دارایی نادرست بوده و در ارتباط با موارد یاد شده، در اجرای ماده (۸۳) «قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری» دادخواست، قابلیت ارسال به سازمان امور مالیاتی کشور به منظور پاسخگویی نداشته است. افزون بر این که به «… حکم قسمت اخیر این ماده مانع وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه نخواهد بود.»
بنابراین اداره امور مالیاتی در مواردی که مالی بابت طلب بانک مورد وثیقه بانک قرار گرفته و در جریان مزایده به تملیک بانک در می‌آید، دو پیامد حقوق مالیاتی از دیدگاه ماده (۱۶۰) «قانون مالیات‌های مستقیم» دارد:
نخست ـ مال مورد وثیقه: از استثنائات اصل تقدم در وصول طلب مالیاتی است.
دوم ـ در هنگام تملیک مال مورد وثیقه به بانک و یا برنده مزایده، تنها مالیات انتقال مال به آن تعلق می‌گیرد که در پرونده حاضر با توجه به این که مال مورد وثیقه، ملک است و ذاتاً غیرمنقول می‌باشد، برابر مواد (۵۲)، (۵۹)، (۷۷) و (۱۶۰) «قانون مالیات‌های مستقیم» اداره امور مالیاتی مکلف است تنها به وصول مالیات متعلق به انتقال ملک مورد وثیقه اقدام نمایند.
بخشنامه‌های یاد شده، در راستای نصوص قانونی پیش گفته، از «قانون مالیات‌های مستقیم» صادر گردیده است تا مأموران مالیاتی با سوء برداشت از مواد قانونی، مالیاتی افزون بر قانون وصول و یا مطالبه نکنند.
در واقع اگر چه وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور برابر اصل (۵۱) قانون اساسی و ماده (۲۱۹) «قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ صلاحیت و وظیفه تشخیص، تعیین، وصول و مطالبه مالیات را دارد، اما اعمال این حق، برابر اصل (۴۰) «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» نمی‌تواند همراه با اضرار به غیر (مؤدی) از طریق وصول مالیات اضافی و غیرقانونی و یا با تجاوز به منافع عمومی صورت گیرد. بر همین پایه، بخشنامه‌های صادره، دقیقاً در راستای اصل فقهی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» و اصل ۴۰ لحاظ انقضای مدت مأموریت مدیران مندرج در آگهی روزنامه رسمی مورخ ۸/۱۱/۱۳۸۰ سمت امضاء‌کنندگان دادخواست به عنوان وکیل «شرکت قالب‌سازی اصفهان» احراز نمی‌شود.
ب ـ شاکی در صفحه‌های دوم و سوم شکواییه خود به ماده (۱۳۶) قانون تجارت ماده (۱۲۱) «آیین‌نامه اجرایی ماده (۳۴) اصلاحی قانون اجرای ثبت» استناد کرده‌اند و مدعی شدند که بخشنامه‌های صدرالاشاره مخالف مواد قانونی پیش گفته می‌باشد. در حالی که با توجه به وجود قانون خاص در امور مالیاتی به ویژه ماده (۲۷۳) «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب ۳/۱۲/۱۳۶۶ با اصلاحیه‌های بعدی و مقررات خاص مربوط به عملیات اجرایی وصول مالیات در مواد (۲۱۰) تا (۲۱۸) و چگونگی صدور گواهی ماده (۱۸۷) و ترتیب تقدم و تأخر و اولویت در وصول طلب‌های مالیاتی در ماده (۱۶۰) «قانون مالیات‌های مستقیم» و پیش‌بینی احکام اختصاصی در رابطه با وصول و ایصال مالیات، استناد شاکی به قوانین تجاری و ثبتی، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می‌باشد.
ج ـ همان گونه که آگاهی دارید، برابر منطوق روشن اصل (۵۱) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.» با وجود چنین نص روشن قانون اساسی، ادارات امور مالیاتی نمی‌توانند در اجرای قوانین مالیاتی و هنگام وصول و مطالبه مالیات، از خود رفتار سلیقه‌ای داشته باشند و مالیاتی افزون بر مقررات قانونی از مؤدیان مالیاتی وصول نمایند. قانونگذار در بخش پایان ماده (۱۶۰) «قانون مالیات‌های مستقیم» بابت تقدم در وصول طلب مالیاتی به صراحت مقرر داشته است: «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» صادر شده‌است، که شکایت شاکی از این حیث نیز که ادعای مخالفت نامه‌های صادره را با شرع اسلام دارند، محکوم به رد است.
د ـ اگرچه ماده (۱۸۷) «قانون مالیات‌های مستقیم» بر وصول بدهی‌های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط، از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد، دلالت دارد. اما چنانچه بخواهیم «حکم خاص» بخش اخیر ماده (۱۶۰) قانون پیش گفته را در کنار «حکم عام و اطلاقی» ماده (۱۸۷) همین قانون قرار دهیم، حکم ماده (۱۶۰) «مخصص» ماده (۱۸۷) بوده و تنها «مقید» به وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه می‌باشد. از این رو، برخلاف ادعا و نظر شاکی در متن شکواییه، ادارات امور مالیاتی با توجه به بخش پایانی ماده (۱۶۰) قانون یاد شده و بخشنامه‌های مورد درخواست ابطال، تنها به وصول مالیات انتقال ملک مورد وثیقه باید اقدام نمایند.
با توجه به مطالب فوق‌الاشعار و مفاد پاسخ شماره ۱۹۳۷۹/۲۳۰/د ـ ۳/۶/۱۳۹۴ معاون مالیات‌های مستقیم، نظر به عدم نقض و عدم مخالفت یا مغایرت با قوانین و مقررات و شرع در صدور بخشنامه‌های یاد شده و عدم تجاوز از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی کشور بابت بخشنامه‌های صدرالاشاره رد درخواست مندرج در شکواییه شاکی را درخواست می‌نماید.»
در پاسخ به ادعای خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب لایحه شماره ۱۶۶۳/۱۰۲/۹۵ـ۲/۵/۱۳۹۵ اعلام کرده‌است که:
«بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد و در این بخشنامه مسئله عدم استفاده از صندوق یا عدم برداشت از صندوق ذکر نشده تا خلاف قانون و بالتبع خلاف شرع لازم آید.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۳۰/۳/۱۳۹۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده‌است.
رأی هیأت عمومی
الف: نظر به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۶۶۳/۱۰۲/۹۵ـ۲/۵/۱۳۹۵ اعلام کرده‌است که بخشنامه شماره ۲۳۰/۵۹۸۹/د ـ ۲۸/۲/۱۳۹۴ سازمان امور مالیاتی توسط فقهای شورای نگهبان خلاف شرع دانسته نشد، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان موجبی برای ابطال مصوبه از بعد ادعای مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.
ب ـ مطابق ماده ۱۸۷ قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده‌است گواهی انجام معامله پس از وصول بدهی‌های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواهد شد.
نظر به اینکه در مواردی که ملک در اجرای ماده ۳۴ قانون ثبت اسناد و املاک کشور به فروش می‌رسد خواه به تملک بستانکار مرتهن برسد یا به تملیک سایرین، مطابق حکم ماده ۱۲۱ آیین‌نامه اجرای مفاد اسناد رسمی لازم‌الاجرا و طرز رسیدگی به شکایات از عملیات اجرایی مصوب سال ۱۳۸۷ مقرر شده‌است که پرداخت کلی بدهی‌های مربوط از جمله بدهی مالیاتی تا تاریخ مزایده به عهده برنده مزایده است و بدهی مالیاتی علی‌الاطلاق ذکر شده‌است و مصادیق مختلف مصرح در ماده ۱۸۷ قانون مالیات‌های مستقیم استثناء نشده‌است، بنابراین پرداخت کلی بدهی‌های مالیاتی بایستی توسط برنده مزایده پرداخت شود و از طرفی چنانچه بنا بود مطابق حکم ماده ۱۶۰ قانون مالیات‌های مستقیم که فقط ناظر بر بیان حق تقدم سازمان امور مالیاتی بر سایر طلبکاران به استثناء دارندگان وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت می‌باشد، فقط مالیات متعلقه به انتقال مال مورد وثیقه اخذ شود مقنن در ماده ۱۸۷ قانون یاد شده در صدور گواهی انجام معامله نسبت به وثایق به این امر تصریح می‌کرد. با توجه به مراتب فوق‌الذکر بخشنامه شماره ۲۳۰/۵۹۸۹/د ـ ۲۸/۲/۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی که در آن مقرر شده‌است در مورد وثایق با صرف پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی گواهی ماده ۱۸۷ قانون مالیات‌های مستقیم صادر شود، مغایر قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی
