رأی شماره ۳۷۹ مورخ ۱۳۹۶/۴/۲۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم
تاریخ دادنامه: ۲۷/۴/۱۳۹۶ شماره دادنامه: ۳۷۹ کلاسه پرونده: ۹۳/۸۵۲
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد
موضوع شکایت و خواسته: ۱ـ ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص ـ ۲۷/۱۰/۱۳۹۰ ۲ـ ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مندرج در بخشنامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص ـ ۲۸/۲/۱۳۹۲ و بند ۱۰ بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰ ـ ۲۷/۱۲/۱۳۹۲
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص ـ ۲۷/۱۰/۱۳۹۰ و ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مندرج در بخشنامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص ـ ۲۸/۲/۱۳۹۲ و بند ۱۰ بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰ ـ ۲۷/۱۲/۱۳۹۲ را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
احتراماً، بـه استحضار می‌رساند: قانونگذار در قانون مالیات‌های مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا مسئولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتاً در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد ۳۵، بند ۳ ماده ۳۸، بند ۱۵ ماده ۹۶، ۱۸۵، ۱۸۷، ۲۰۰، ۲۶۸ و غیره همچنین وفق ماده ۱۸۵ قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند. این تکلیف در تبصره ۳ ماده ۴۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می‌گردد. علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند ۱۵ ماده ۹۶ اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۸۰ دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند ۳ ماده ۱۱ آیین‌نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب ۱۳۵۴ در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می‌گردد مکلف به ارائه دفتر هزینه و درآمد گردیدند. لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارائه نمایند قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق‌الثبت، حق‌التحریر، مالیات بر ارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می‌گردد.
از طرف دیگر ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود موظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسال فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است. سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص ـ ۲۸/۲/۱۳۹۲ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نیز بند ۱۰ دستورالعمل شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰ ـ ۲۷/۱۲/۱۳۹۲ دفاتر اسناد رسمی در زمره کسبه و مؤدیان مشمول ماده ۱۶۹ مکرر دانسته که بنا به دلایل زیر بخشنامه‌های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می‌باشد.
۱ـ در تعریف دامنه کاربرد و نیز اشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده ۱۶۹ مکرر به شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص ـ ۲۷/۱۰/۱۳۹۰ انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده ۱۶۹ مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده ۱۶۹ مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می‌باشد کما اینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) بر خلاف نص صریح ماده ۱۶۹ مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل ۷۳ قانون اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می‌باشد.
۲ـ وفق ماده ۳۱ قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب ۱۳۵۴، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ گونه معامله‌ای برای خود و اقارب خود نمی‌توانند ثبت نمایند. لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم گردد.
۳ـ در ماده ۱۸۵ قانون مذکور آمده است: «در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می‌گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند.» لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد ۱۶۹ مکرر و ۱۸۵ به کار رفته چنانچه قانونگذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می‌داشت صراحتاً در این ماده به آن اشاره می‌نمود. از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات در برگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می‌تواند باشد. لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانونگذار است.
۴ـ در بند ۱۰ بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰ ـ ۲۷/۱۲/۱۳۹۲، دفاتر اسناد رسمی مکلف به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور بابت حق‌التحریر و حق‌الزحمه دریافتی و هزینه‌های مرتبط گردیده‌اند حال آن که:
اولاً: همان گونه که به عرض رسید وفق بند ۱۵ ماده ۹۶ قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای بند (ب) ماده ۹۵ همان قانون، دفاتر اسناد رسمی، مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده‌اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه‌های مالیاتی تسلیم می‌گردد درج شده است.
ثانیاً: وفق بند (۲) ماده ۱۵ قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب ۱۳۵۴، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده ۱ قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند ۲۴ ماده ۵۵ قانون شهرداری‌ها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر، تجاری تلقی نمی‌گردد. لذا سردفتر تحت هیچ عنوان، تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی‌شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیات‌های مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده ۲۶۸) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق‌التحریر که با توجه به ماده ۵۴ قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضاییه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می‌نماید برخلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی و قانون شهرداری‌ها می‌باشد.
۵ ـ از ۲۶/۶/۱۳۹۲ و در اجرای طرح سراسری «ثبت آنی اسناد» کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنانچه به اخذ هر گونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده ۴۶ قانون برنامه پنجم توسعه می‌تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید. لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است.
۶ ـ در کلیه اسناد که فرم آن‌ها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می‌گردد. حق‌التحریر، حق‌الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقاً در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضاء متعاملین رسیده و وفق ماده ۲۱ قانون دفاتر اسناد رسمی، یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می‌شود. از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است. لذا با توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می‌باشد.
۷ـ با توجه به بند (هـ) ماده ۸ قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۶، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (۱) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می‌گردد و وفق ماده ۳۰ آیین‌نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه ۱۳۵۴، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می‌گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاقها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است. در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیرمجموعه قوه قضاییه بوده و وفق ماده ۲۹ قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضاییه می‌باشد آیا دریافت حق التحریر توسط سردفتر، معامله برای خود محسوب می‌شود؟
لذا ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله‌ای برای خود انجام نمی‌دهد تا فهرست آن را برای سازمان امور مالیاتی ارسال نماید) علیرغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده ۱۸۵ قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده ۱۶۹ مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (۱۶۹) مکرر و بخشنامه‌های مذکور می‌باشد. با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص ـ ۲۸/۲/۱۳۹۲ و در بند ۱۰ دستورالعمل شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰ ـ ۲۷/۱۲/۱۳۹۲ و ابطال عبارت «و هر نوع فعالیت» مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده (۱۶۹) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص ـ ۲/۱۰/۱۳۹۰ را دارد.»
متن بخشنامه‌های مورد اعتراض به قرار زیر است:
الف: دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص ـ ۲۷/۱۰/۱۳۹۰:
ب: بخشنامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص ـ ۲۸/۲/۱۳۹۲:
جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی
رئیس محترم کانون سردفتران و دفتریاران
با سلام و احترام
عطف به نامه شماره ۹۹۹ـ ۱۱/۲/۱۳۹۲ عنوان قائم مقام محترم رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر به استحضار می‌رساند:
بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ به شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص ـ ۲۷/۱۰/۱۳۹۰، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای «الف» و «ب» قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیرقابل بخشش می‌باشد خواهند شد.
در همین راستا دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و… را که تحت هر عنوان از جمله «حق‌التحریر» از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می‌دارند در فهرست فروش و نیز کلیه مبالغ خرید و هزینه‌های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند. ارسال فهرست قراردادها نیز مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص می‌باشد که به جهت فعالیتهای اقتصادی انجام گرفته است. همچنین صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد بر اساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می‌باشد. بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیتهای دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد.
شایسته است با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، ترتیبی اتخاذ نمایید تا به نحو مقتضی اطلاع‌رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد و با مطالعه دقیق تکالیف مذکور به وظایف قانونی خویش عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند. ـ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی»
ج: بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰/ص ـ ۲۷/۱۲/۱۳۹۲:
«۱۰ـ بر اساس دستورالعمل‌های مذکور بنگاههای املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نبوده و صرفاً بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه‌های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل‌های ماده ۱۶۹ مکرر می‌باشد.»
همچنین شاکی به موجب لایحه‌ای که به شماره ۸۴۱ـ ۲۷/۴/۱۳۹۶ ثبت دفتر هیأت عمومی شده، اعلام کرده است که:
«ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
احتراماً، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه هـ ع/۹۳/۸۵۲ جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص مورخ ۲۷/۱۰/۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال ۱۳۹۱ دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده که با توجه به صراحت قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده ۱۸۵ قانون مذکور و نیز تبصره ۲ ماده ۴۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساساً حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه ۳ را نداشته و ندارد و حتی در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که در سال ۱۳۹۴ به تصویب رسیده سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده موارد مندرج در دادنامه شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ـ ۴/۳/۱۳۹۴ کماکان جاری می‌باشد. لذا استدعای اعمال ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۰۱۹۶/۲۱۲/د ـ ۱۸/۱۱/۱۳۹۳ توضیح داده است که:
«۱ـ نامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص ـ ۲۸/۲/۱۳۹۲ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه‌های شماره ۱۴۶/۲۵۹/ص ـ ۳۰/۲/۱۳۹۳ اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره ۹۰۸۴/۲۳۴/د ـ ۲۱//۱۳۹۳ دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع‌رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه‌های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آن‌ها را داشتند لذا مستنداً به بند ۱ ماده ۱۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد.
از این حیث به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه‌های موضوع درخواست ابطال در دادخواستهای تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می‌باشد.
۲ ـ اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصـوص صـدور بخشنامه‌ها، دستورالعمل‌های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده ۵۹ قانون مالیات‌های مستقیم در اجرای مواد ۲۱۹ و ۱۶۹ مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیات‌های قانونی می‌باشد. ضمن اینکه آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب‌نامه شماره ۲۷۱۳۳/ت۲۳۹۱۳هـ ـ ۱۰/۶/۱۳۸۰ هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده ۹ و ماده ۱۳) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.
۳ـ دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم صادر شده است که مقرر می‌دارد: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می‌شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کنند. اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به اخذ کارت اقتصادی می‌شود براساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می‌شود برای انجام دادن معاملات خود صورتجلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحسابها و فرمها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند.»
بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می‌باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می‌دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می‌باشد) ارائه نمایند. بنابراین فعالیتها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آن‌ها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می‌شود.
۴ـ مدلول و مصداق ماده (۱۶۹) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آن‌ها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می‌گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (۱۶۹) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است.
۵ ـ افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (۱۶۹) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (۳) و (۲) قانون تجارت مصوب ۱۳/۲/۱۳۱۱ می‌باشد. بنابراین واژه «معاملات» مقرر در ماده (۱۶۹) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم یک حکم اطلاقی می‌باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیرتجارتی را در بر می‌گیرد، از این رو قید پذیر نبوده از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می‌باشد. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می‌باشد.
۶ـ وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (۹۵) و ردیف (۵) بند (ب) ماده ۹۶ قانون مالیات‌های مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (۱۵) بند (ب) ماده (۹۶) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (۱۱) بند (ب) ماده (۹۶) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف‌اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (۱۶۹) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال در واقع، در جهت حسن اجرای مواد ۹۳ تا ۹۶ قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیات‌های موضوع «قانون مالیات‌های مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیات‌های مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می‌باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می‌باشد. با عنایت به مراتب فوق و استعلامهای به عمل آمده به شرح نامه‌های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل‌ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد ۱۶۹ مکرر و ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می‌نماید.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۷/۴/۱۳۹۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
به موجب بندهای الف و ب ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده ۱۶۹ مکرر قانون فوق‌الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند، نیست. به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل‌های مورد شکایت به شرح مندرج در گردشکار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق‌الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آن‌ها می‌باشد و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شوند.
معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مرتضی علی اشراقی
