رأی شماره ۴۳۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
رأی شماره ۴۳۲ مورخ ۱۳۹۶/۵/۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال قسمتی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر خروج «پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان» از معافیت پرداخت «قانون مالیات بر ارزش افزوده»
تاریخ دادنامه: ۱۰/۵/۱۳۹۶ شماره دادنامه: ۴۳۲ کلاسه پرونده: ۹۴/۶۱۸
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۹۲۵۳ـ ۹/۷/۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:
اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۹۲۵۳ـ۹/۷/۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« با سلام و احترام به استحضار قضات محترم و عالیقدر می‌رساند:
سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه‌ای را تنظیم و به واحدهای مالیاتی سراسر کشور ارسال نموده است که وفق آن می‌بایست از اشخاصی که از بیمه تکمیلی درمان استفاده می‌نمایند مالیات بر ارزش افزوده دریافت نمایند که به دلایل ذیل برخلاف نص بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزده و نقض غرض قانونگذار محترم و اصل ۲۹ قانون اساسی می‌باشد:
۱ـ در بند ۹ ماده ۱۲ قانون اخیرالذکر انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی وگیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مورد تأکید و تعمیم قرار گرفته است که نشانگر قصد و اراده قانونگذار در شمولیت آن نسبت به انواع بیمه‌ها و خدمات درمانی دارد.
۲ـ وفق ماده ۳ همین قانون «ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد.» از همین رو مواردی را نیز در فصول هشتم و نهم این قانون از شمول این مالیات خارج نموده است از جمله مالیات بخش درمان می‌باشد چه بسا با تعریف ماده ۳ در واقع مال افزوده‌ای یا خدمات افزوده‌ای دریافت نمی‌دارد بلکه بر عکس آنچه شرکت ارائه‌کننده بیمه تکمیلی پرداخت می‌کند وجهی است که بابت هزینه غیرقابل برگشت شخص بیمار به بیمارستان در بیمارستانها و مراکز درمانی طرف قرارداد می‌باشد.
۳ـ با توجه به اینکه مقام معظم رهبری (مدظله) فرموده‌اند «ما می‌خواهیم اگر کسی در خانواده‌ای مریض شد، آن خانواده جز رنج بیمار داری، رنج دیگری نداشته باشد.» لذا از آنجا که فرامین معظم له دستور حکومتی محسوب می‌گردد لذا تفسیر اخیر سازمان در بخشنامه موصوف برخلاف دستور گفته شده می‌باشد.
۴ـ طبق اصل ۲۹ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران دولت مکلف به تأمین مواردی از جمله خدمات بهداشتی درمانی و… می‌باشد و حال که شخص جهت ایام بیماری خود اقدام به تأمین این خدمات نموده است اخذ مالیاتی، آن هم با عنوان مالیات بر ارزش افزوده که مؤدی آن مصرف‌کننده می‌باشد برخلاف اصل اخیر به نظر می‌رسد.
۵ ـ وفق بند ۹ ماده ۱۲ قانون که به کلمه «انواع… خدمات…» اشاره گردیده است لذا هر گونه تفسیر به اینکه خدمات بیمه تکمیلی درمان خارج از این بند می‌باشد تفسیر به رأی و برخلاف نص عام قانونی می‌باشد. زیرا سیاق قانونگذاری به گونه‌ای است که به همه انواع خدمات تعمیم و سرایت دارد.
۶ ـ ضمن این که بـا توجه بـه این کـه در بخشنامه مربوط بـه معافیت مالیاتی حق بیمه سهم کارگر شماره ۲۱۱ـ ۴۳۸۵/۱۹۴۱۸ ـ ۷/۱۱/۱۳۸۳ سازمان امور اقتصادی و دارایی هر گونه پرداخت حق بیمه درمانی و مکمل درمان از پرداخت مالیات بر حقوق خارج می‌باشد لذا این تفسیر سازمان معارض با نظر قبلی در این بخشنامه می‌باشد. »
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«نظر به اینکه در اجرای مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده توسط فعالان اقتصادی که به ارائه خدمات درمانی، خدمات توانبخشی و حمایت از طریق انعقاد قرارداد اشتغال دارند، سئوالاتی مطرح گردید، لذا به منظور اجرای صحیح قانون و همچنین اتخاذ رویه واحد برای مؤدیان و ادارات امور مالیاتی مقرر می‌دارد:
وفق مقررات بند (۹) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه و واردات انواع دارو لوازم مصرفی درمانی و همچنین ارائه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی‌باشد، از آنجا که ارائه خدمات درمانی که از طریق انعقاد قرارداد به نیابت از طرف کارفرمایان (شبکه‌های بهداشت و درمان دانشکده‌های پزشکی و خدمات بهداشتی استانها، بیمارستانها و مراکز درمانی) به صورت غیرمستقیم و با واسطه ارائه می‌شوند، نیز مشمول مقررات بند (۹) ماده (۱۲) قانون خواهد بود و از پرداخت مالیات و عوارض معاف است. همچنین ارائه خدمات تشخیص و درمان بیماری، اورژانس و حمل بیمار به وسیله آمبولانس در قالب قرارداد، نیز از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می‌باشد.
لازم به ذکر است که با توجه به بند (۹) ماده (۱۲) قانون موصوف، شمول این معافیت منحصر به ارائه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی وگیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی بوده و قابل تسری به سایر خدمات از قبیل خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان، ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی و همچنین قراردادهای تأمین نیروی انسانی (اعم از پزشک و دیگر کارکنان) نخواهد بود. »
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۳۸۶/۲۱۲/د ۱۵/۹/۱۳۹۴ نامه شماره ۶۳۱۸/۲۶۰/د ـ ۳۰/۸/۱۳۹۴ را ارسال کرده است که متن آن به قرار زیر است:
«با سلام و احترام
۱ـ به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات آنها (به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ۱۲ قانون) صرف نظر از خصوصی یا دولتی تلقی شدن اشخاص بر اساس ترتیبات پیش بینی شده در قانون و دستورالعمل‌های صادره مشمول مالیات و عوارض می‌باشد که به استناد بند (۹) ماده (۱۲) قانون مذکور صرفاً ارائه خدمات درمانی به بیماران از طرف مراکز درمانی معاف می‌باشد و معافیت مذکور قابل تسری به استفاده‌کنندگان از خدمات بیمه‌ای نمی‌باشد.
۲ـ منظور از خدمات درمانی موضوع بند (۹) ماده (۱۲) خدماتی است که از سوی مؤسسه یا پزشک ارائه دهنده خدمت درمان به بیمار ارائه می‌شود و شامل کلیه خدمات تشخیص، پیشگیری و درمان می‌باشد. بدیهی است خدمات بیمه درمان اعم از اختیاری یا اجباری صرفاً خدمات تأمین هزینه درمان بوده و نمی‌توان از آن به عنوان خدمات درمانی نام برد.
۳ـ به موجب مفاد ماده (۵) قانون یاد شده و همچنین مفاد بخشنامه شماره ۸۶۸۸۲ ـ ۲۸/۸/۱۳۸۷ سازمان امور مالیاتی کشور، ارائه انواع خدمات بیمه‌ای از جمله بیمه تکمیل درمان از سوی مشمولین ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مذکور می‌باشد که بر این اساس کلیه اشخاص مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده از جمله شرکتهای بیمه‌گر تجاری هنگام ارائه خدمات بیمه‌ای مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را بر اساس ضوابط و مقررات مذکور از دریافت‌کنندگان خدمات مطالبه نمایند و خریداران خدمات (کارفرمایان) فوق، موظف به پرداخت مالیات و عوارض این قانون خواهند بود.
۴ـ به استناد ماده (۳) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد و در این راستا چنانچه ارزش کالاها و خدمات خریداری شده و به تبع آن مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره معین بیشتر از کالاها و خدمات عرضه شده و مالیات و عوارض متعلقه باشد، مابه‌التفاوت تحت عنوان اضافه پرداختی و با رعایت مقررات قانونی حسب مورد به مؤدی مسترد و یا به عنوان اعتبار مالیاتی دوره بعدی لحاظ می‌گردد. لذا تعریف ارزش افزوده در این قانون یکسان با تعریف سود ناویژه (فروش پس از کسر بهای تمام شده) و همچنین اصل وضع هزینه‌های هر دوره از درآمد و یا فروش همان دوره که پس از کنترل نهایی روی صورتحسابها صورت گرفته مشخص می‌گردد، نمی‌باشد و مدنظر قانونگذار نخواهد بود.
۵ ـ به موجب مقررات بند (۱۰) ماده (۱۲) قانون مذکور، ارائه خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم از مالیات و عوارض موضوع این قانون معاف می‌باشد. بر این اساس معافیت موضوع مذکور تحت عنوان «خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم» در شرایطی موضوعیت دارد که خدمات یاد شده، به صورت مستقیم و بی واسطه از طرف پرسنل به کارفرما ارائه گردیده و لیستهای مالیاتی و بیمه، توسط کارفرما به واحد ذیربط مالیاتی و بیمه‌ای ارسال گردد.
۶ ـ به موجب قسمت اخیر اصل (۵۱) قانون اساسی «موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌گردد» لذا اعمال هر گونه معافیت از شمول مالیات و عوارض مستلزم تصویب مراجع ذیصلاح قانونی می‌باشد.
۷ـ در این چارچوب تصریح می‌نماید ترتیبات مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده مستقل از مقررات قانون مالیات‌های مستقیم بوده و در صورتی که فعالیت‌های فوق‌الذکر مشمول معافیت قانون مالیات‌های مستقیم گردد این معافیت موجبی برای عدم اجرای صحیح مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده از سوی مؤدیان این نظام مالیاتی نمی‌باشد.
خاطر نشان می‌گردد ترتیبات مقرر در بخشنامه شماره ۹۲۵۳ـ ۹/۷/۱۳۹۰ منطبق با موازین و مصرحات قانونی صادر شده است و خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه مذکور فاقد محمل قانونی می‌باشد.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۰/۵/۱۳۹۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
مطابق بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده ، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسـی دیـوان عدالت اداری مصوب سـال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. اعضاء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بـا اعمال مـاده ۱۳ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه بـه زمـان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت‌کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی
