رأی شماره ۶۷ مورخ ۱۳۹۸/۱/۲۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ ۱۳۸۶/۲/۴ سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ دادنامه : ۲۰/۱/۱۳۹۸ شماره دادنامه: ۶۷ شماره پرونده : ۹۶/۱۰۶۸
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ ۴/۲/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ ۴/۲/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص «دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی بابت تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی را خواستار‌شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«ضمن تقدیم بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ ۴/۲/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور، به‌استحضار می‌رساند که در نخستین ماده قانون مالیاتهای مستقیم، اشخاص مشمول پرداخت مالیات در پنج گروه مشخص حصر‌شده که از آن میان گروه پنجم که مختص به اشخاص غیرایرانی است به این صورت است: «هر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمکهای فنی و یا واگذاری فیلمهای سینمایی (که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می‌گردد) از ایـران تحصیل می‌کنند.» بـر این اسـاس تسهیلات ارزی کـه شرکتهای ایرانی، از بانکهای خـارجی مقیم خـارج از ایران، برای خـرید تجهیزات و ماشین‌آلات و مـواد اولیه از شرکتهای فروشنده خارجی مقیم خارج، دریافت و بدون انتقال ارز به ایران، در خارج و مستقیماً به فروشندگان خارجی پرداخت می‌کنند، جزو موارد ذکر‌شده در ماده مذکور نبوده لذا نیاز به کسر مالیات تکلیفی از سود و کارمزد پرداختی به بانک خارجی پرداخت‌کننده این تسهیلات نیز نمی‌باشد با این همه، سازمان امور مالیاتی، بر اساس بخشنامه مورد اعتراض نسبت به مطالبه این مالیات از شرکتهای ایرانی پرداخت‌کننده سود و کارمزد تسهیلات اقدام و با توجه به‌عدم پذیرش کسر این مالیات توسط بانک خارجی پرداخت‌کننده تسهیلات، شرکتهای مربوطه، ناچار به پرداخت این مالیات از حساب خود هستند که منجر به افزایش هزینه وام‌های دریافتی شان می‌شود. لذا با عنایت به اینکه مطالبه مالیات از درآمدهایی که در ماده ۱ قانون مالیاتها ذکر نشده، مصداق بارز تجاوز از حکم مقنن است از آن مقام عالی درخواست ابطال این بخشنامه را دارم. »
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«بخشنامه شماره ۷۳۰۴
دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی بابت تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی
تاریخ: ۴/۲/۱۳۸۶
اداره کل امور مالیاتی:
بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده ۱۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ و در اجرای ماده ۵۴ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مزبور، دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی بابت تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی موضوع بخشنامه ۴۶۵۰۲ـ ۲۷/۹/۱۳۸۵ و وصول آن در منبع به شرح ذیل اعلام می‌گردد:
۱ـ ادارات امور مالیاتی به منظور محاسبه مالیات سود و کارمزد تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی اشخاص مذکور، ابتدا می‌بایست با اعمال ضریب مربوط (بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری بانکی و غیربانکی) مندرج در جدول ضرایب عملکرد سال مربوط بر روی سود و کارمزد ناخالص پرداختی به بانکها و سرمایه‌گذاران خارجی، درآمد مشمول مالیات را تعیین و سپس با اعمال نرخ‌های مقرر در مواد ۱۰۵ (اشخاص حقوقی) و یا ۱۳۱ (اشخاص حقیقی) قانون یاد‌شده حسب مورد نسبت به محاسبه مالیات متعلقه اقدام نمایند. چنانچه جداول ضرایب مالیاتی سال مربوط در تاریخ تعیین درآمد مشمول مالیات تدوین و ابلاغ نشده باشد، آخرین جداول ضرایب مالیاتی ملاک عمل قرار گیرد.
مثال: شرکت ایرانی «الف» بابت وام دریافتی از بانک خارجی H در تاریخ ۲۵/۱۲/۱۳۸۵ علاوه بر پرداخت اصل وام دریافتی مبلغ ۰۰۰/۰۰۰/۱۰۰ ریال نیز سود و کارمزد پرداخت می‌نماید. با توجه به اینکه شخص حقوقی (بانک) دریافت‌کننده وجوه مزبور خارجی و مقیم خارج از کشور است، لذا نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات به‌صورت علی‌الرأس و به شرح زیر تعیین می‌گردد:
ناخالص سود و کارمزد ۰۰۰/۰۰۰/۱۰۰ ریال
ضریب مالیاتی (بیست درصد)۲۰% ردیف (۱) صفحه ۲۸ جدول ضرایب سال ۱۳۸۴
نرخ مالیاتی موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم (شخص حقوقی) (بیست و پنج درصد)۲۵%
درآمد مشمول مالیات ریال ۰۰۰/۰۰۰/۲۰= ۲۰% × ۰۰۰/۰۰۰/۱۰۰
مالیات متعلق ریال ۰۰۰/۰۰۰/۵ = ۲۵% × ۰۰۰/۰۰۰/۲۰
۲ـ ادارات امور مالیاتی مکلّفند در هر مورد که استعلام از سوی پرداخت‌کننده وجوه مزبور صورت می‌گیرد، پس از ثبت آن در دفتر اداره امور مالیاتی مربوط، طبق بند یک فوق‌الذکر نسبت به محاسبه مالیات و صدور فیش مالیاتی به نام اشخاص خارجی دریافت‌کننده وجوه و با قید نام پرداخت‌کننده وجه اقدام نمایند.
۳ـ ادارات امور مالیاتی مکلّفند مؤدیان را راهنمایی نمایند تا مالیات محاسبه‌شده به شرح فوق را از وجوه پرداختی کسر و حداکثر ظرف ده روز از تاریخ پرداخت سود و کارمزد به حسابهای تعیین‌شده ادارات امور مالیاتی مربوط واریز نمایند.
۴ـ ادارات امور مالیاتی مکلّفند پس از اخذ مالیات متعلق، گواهی لازم را مبنی بر بلامانع بودن حواله وجه به نفع اشخاص خارجی پرداخت‌کننده وام و تسهیلات مالی صادر و برای بانک استعلام‌کننده ارسال نمایند.
۵ ـ سود و کارمزد پرداختی بابت وام و تسهیلات مالی دریافتی از مؤسسات مالی بین‌المللی (صندوق بین‌المللی پول، بانک جهانی و بانک توسعه اسلامی) با توجه به توافقنامه‌های فی مابین جمهوری اسلامی ایران و مؤسسات مزبور، در صورتی که اخذ وام و تسهیلات با تصویب دولت جمهوری اسلامی ایران باشد، از شمول این بخشنامه مستثنی می‌باشد.
۶ ـ شمول سود و کارمزد پرداختی بابت وام و تسهیلات مالی دریافتی از سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی مقیم کشورهایی که دارای موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف لازم‌الاجرا با جمهوری اسلامی ایران می‌باشند، مطابق مقررات موافقتنامه ذیربط خواهد بود.
۷ ـ با توجه به اینکه دفاتر نمایندگی بانکهای خارجی در ایران با مجوز بانک مرکزی تأسیس می‌شوند و براساس مجوز مزبور این دفاتر مجاز به فعالیت بانکی در ایران نمی‌باشند. لذا درخصوص دریافت وام و تسهیلات مالی اشخاص ایرانی از بانک خارجی مقیم خارج از کشور دفاتر فوق‌الذکر علی‌الاصول فعال و ذینفع در معاملات نبوده و لذا از این بابت مشمول مالیات نخواهند بود. بدیهی است دفاتر نمایندگی بانکها و مؤسسات مالی خارجی ثبت‌شده در مناطق آزاد و در سرزمین اصلی که طبق مقررات مجاز به فعالیت بانکی باشند، درآمد مشمول مالیات سود و کارمزد وام و تسهیلات پرداختی توسط آنان در ایران طبق قانون مالیاتهای مستقیم و مفاد ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی حسب مورد تعیین و مالیات متعلق مطالبه خواهد شد. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور »
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به‌موجب لایحه شماره ۴۳۷۸۱/۲۱۲/د ـ ۷/۱۱/۱۳۹۶ توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه ۹۶/۱۰۶۸ با موضوع «ابطال بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ ۴/۲/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور» با توجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده را درخواست می‌نماید.
۱ـ مطابق بند ۵ ماده ۱ «قانون مالیاتهای مستقیم»: «هر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمکهای فنی و یا واگذاری فیلمهای سینمایی (که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می‌گردد) از ایران تحصیل می‌کند [مشمول پرداخت مالیات است]» و از طرفی وفق تبصره ماده ۱۵۹ همان قانون: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می‌شود که در مورد مودیان غیرایرانی و اشخاص مقیم خارج از کشور کل مالیاتهای متعلق را به نرخ مربوط مقرر در منبع وصول نماید.»
۲ـ از دیگر سو مطابق ماده ۱۰۷ «قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ «درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی [از جمله بانکها] مقیم خارج از ایران بابت درآمدهایی که در ایران و یا از ایران تحصیل می‌نمایند به شرح زیر تعیین می‌شود: بابت تهیه طرح ساختمانها و تاسیسات، نقشه‌برداری، نقشه‌کشی، نظارت و محاسبات فنی، دادن تعلیمات و کمکهای فنی، انتقال دانش فنی، سایر خدمات و واگذاری امتیازات و سایر حقوق، همچنین واگذاری فیلمهای سینمایی که به عنوان بها یا حق نمایش یا تحت هر عنوان دیگر در ایران یا از ایران تحصیل می‌کنند (به استثنای درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تعیین درآمد مشمول مالیات یا مالیات آنها مقرر‌شده است) با توجه به نوع فعالیت و میزان سوددهی به ماخذ ده درصد (۱۰%) تا چهل درصد (۴۰%) مجموع وجوهی می‌باشد که ظرف مدت یک سال مالیاتی عاید آنها می‌شود.» و از آنجا که سود و کارمزد پرداختی به بانکهای خارجی، ناشی از به‌کارگیری تسهیلات و کسب سود آن بانکها در ایران می‌باشد، بنابراین فعالیت بانکها در ارائه تسهیلات به شرکتهای ایرانی از مصادیق بهره‌برداری از سرمایه در ایران بوده و مشمول مالیات می‌باشد و از طرفی به موجب ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی همین ماده به‌شماره ۳۲۳۳۶/ت۵۲۸۸۲هـ ـ ۱۹/۳/۱۳۹۵ که بر اساس مقررات ماده ۱۰۷ قانون مذکور به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی تهیه و به تصویب هیأت وزیران رسیده است، ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص خارجی مقیم خارج [مانند بانکهای خارجی] از ایران بابت درآمد حاصل از فعالیت در ایران تعیین گردیده است. بند ۴ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی یاد‌شده «ضریب درآمد حاصل از بهره‌برداری سرمایه در فعالیتهای اقتصادی در ایران به استثنای موارد مذکور در سایر بندهای آن ماده» را تعیین کرده است و بدیهی است که سود و کارمزد پرداختی به بانکهای خارجی بابت ارائه تسهیلات این بانکها به شرکتهای ایرانی، ناشی از فعالیت و به کارگیری سرمایه این گونه بانکها و بهره‌برداری سرمایه در فعالیتهای اقتصادی در ایران محسوب و وفق مقررات فوق‌الذکر مشمول مالیات می‌گردد.
۳ـ همان گونه که در صدر بخشنامه مورد شکایت (بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ ۴/۲/۱۳۸۶ که ماهیتاً از نوع دستورالعمل می‌باشد) ذکر گردیده، این بخشنامه در اجرای تبصره ماده ۱۵۹ قانون مذکور صادر گردیده و به موجب آن نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی بابت تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی موضوع بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ـ ۲۷/۹/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی مبنی بر وصول مالیات در منبع تبیین‌شده است و مطابق دادنامه شماره ۶۴۲ـ ۱۸/۹/۱۳۹۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بخشنامه اخیرالذکر (شماره ۴۶۵۰۲ـ ۲۷/۹/۱۳۸۵ در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی تنظیم گردیده، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال تشخیص داده نشده است.
بدین ترتیب، بخشنامه شماره ۷۳۰۴ ـ ۴/۲/۱۳۸۶ که در اجرای تبصره ماده ۱۵۹ «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر‌شده است نه تنها مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانون سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و اعمال‌شده است بلکه اقـدامی در جهت اجرای صحیح امور در چهارچوب قوانین موضوعه و شیوه صحیح نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی بابت اعطای تسهیلات مالی و وام به طرفهای ایرانی، می‌باشد لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» تقاضای رد خواسته شاکی را دارد. »
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۰/۱/۱۳۹۸ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند (ج) ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن، هر شخص غیرایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدهای تحصیل‌شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصراً، تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمکهای فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل‌شده از ایران که جزو موارد احصاء‌شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانکهای خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز‌شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده‌اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواهند بود. بنابر مراتب بخشنامه مـورد شکایت کـه اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی کـه فعالیت خود را از طریق مقر غیردایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالهم در ایران انجام می‌دهند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
مرتضی علی اشراقی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
