رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص مالیات از محل خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌ها

تاریخ دادنامه: ۳۰/۹/۱۴۰۰     شماره دادنامه: ۲۵۵۲    شماره پرونده: ۰۰۰۱۴۷۳

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای مهدی قاسمی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰ ـ ۲۸/۱۲/۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰ ـ ۲۸/۱۲/۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” سازمان امور مالیاتی در بخشنامه یاد شده به شرحی که ذیلاً تقدیم می‌گردد مرتکب نقض اصل ۵۱ قانون اساسی و قانون مالیات‌های مستقیم از جمله مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم شده و خارج از صلاحیت و اختیارات خود اقدام به وضع مالیات و ایجاد ماخذ جدید مالیاتی نموده و سپس اقدام به مطالبه مالیات بر مبنای ماخذ خودساخته نموده است و به طور آشکار معافیت مالیاتی تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم درباره درآمدهای حاصل از سرمایه گذاری های جاری در بازار بورس را نادیده گرفته است.

مستحضر می‌‌باشید که شرکت‌های سرمایه‌گذاری و سرمایه‌گذاران فعال در بازار بورس از طریق خرید و فروش سهام شرکت‌های بورسی اقدام به کسب درآمد و سود می‌کنند.

این شرکت‌ها ابتدا به خرید سهام و سپس به فروش همان سهام مبادرت می‌نمایند و درآمدشان پس از فروش سهام از محل مابه‌التفاوت قیمت روز خرید سهام یا قیمت روز فروش سهام محقق می‌شود البته برابر ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم همین درآمد نیز از پرداخت مالیات بر درآمد یا مالیات بر ارزش افـزوده یا هر نـوع مالیات دیگری، معاف گردیده است. بنابراین،

اولاً: تا زمانی که سهام خریداری شده به فروش نرفته باشد درآمدی از محل آن محقق نمی‌شود.

ثانیاً: حتی با فرض تحقق درآمد، آن درآمد نیز از پرداخت مالیات معاف شده است. حتی اگر سهام خریداری شده، نگهداری نمی‌شد بلکه به فروش می‌رفت و از محل فروش آنها درآمدی تحقق پیدا می‌کرد برابر قانون، چنین درآمدی از پرداخت مالیات معاف است و طبیعتاً به طریق اولی درآمد ناشی از افزایش ارزش سهام نیز مشمول مالیات نمی‌شود.

هنگامی که اصل چنین درآمدی، معاف از مالیات است چه مفهوم دارد که سازمان امور مالیاتی برای مابه التفاوت ارزش سهام مالیات در نظر بگیرد؟ سازمان امور مالیاتی چگونه می‌تواند خالص افزایش سرمایه گذاری ها را درآمد تلقی کرده و بر آن مالیات ببندد در حالی که خودش در همین بخشنامه از کلمه «سرمایه‌گذاری» استفاده کرده و برابر اصول و عرف تجاری، همه سرمایه گذاری ها لزوماً منجر به سودآوری نمی‌شود بلکه ممکن است سرمایه‌گذاری منجر به ضرر شود به ویژه درباره سرمایه‌گذاری بازار سهام و بورس، لذا نمی‌توان تا قبل از قطعی شدن سود ناشی از یک سرمایه‌گذاری، اقدام به شناسایی و وضع مالیات بر آن نمود.

از طرف دیگر حتی با فرض تحقق سود در خصوص سرمایه‌گذاری‌‌های ناشی از سهام اصل بر آن است که به سود ناشی از سرمایه‌گذاری در بورس، مالیات تعلق نمی‌گیرد. بنابراین سرمایه‌گذاری در خرید سهام شرکت‌های بورسی، هم سلباً (عدم تحقق سود به صرف سرمایه‌گذاری) و هم اثباتاً: (معافیت  مالیاتی نسبت به درآمد ناشی از سرمایه‌گذاری در خرید و فروش سهام) مشمول مالیات نمی‌شود.

لازم به ذکر است بعضی از شرکت‌های فعال در معاملات سهام برای افزایش انضباط مالی در مجموعه خود و در جهت رعایت استانداردهای پیشرفته حسابداری و ایجاد شفافیت مالی هرچه بیشتر، در دفاتر قانونی خود، ارزش سهام‌هایی که خریده‌اند ولی هنوز به فروش نرسانده‌اند را نه به قیمت روز خرید سهام بلکه به قیمت روز جاری، محاسبه می‌کنند.

سازمان امور مالیاتی، کیفیت و روش اعمال استانداردهای حسابداری نسبت به بیان ارزش دارایی‌‌ها در شرکت‌های یاد شده را سوء تعبیر و تفسیر نادرست نموده و آن را دلیلی برای ایجاد یک ماخذ مالیاتی خودساخته دانسته و در بخشنامه یاد شده از طریق مقرره‌ای که متن آن به شرح زیر تقدیم می‌گردد خود را برای وضـع مالیات بر افزایش ارزش سهـام محقق دانسته است.

متن مقرره مـورد اعتراض که ابطال آن مورد درخواست است به شرح زیر می‌باشد:

«در خصوص سرمایه گذاری های جاری (اعم از سریع‌المعامله و سایر سرمایه‌‌گذاری‌‌های جاری) به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می‌باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳۱/۰۴/۱۳۹۴هیات مذکور قابل پذیرش نخواهد بود».

اولاً: مطابق معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم اساساً سرمایه گذاری های ناشی از سهام (خرید و فروش سهام) موضوعاً از شمول این مقرره خارج است ولی متاسفانه سازمان امور مالیاتی بدون توجه به عدم شمول مقرره مذکور نسبت به سرمایه گذاری های بورسی مبادرت به اخذ مالیات از اشخاص حقیقی و حقوقی می‌نماید.

ثانیاً: با وضع مقرره موصوف، سازمان امور مالیاتی در حقیقت اقدام به مطالبه مالیات بر دارایی ناشی از افزایش ارزش سهام نموده است در حالی که مقررات مالیاتی کشور نه تنها چنین ماخذ مالیاتی را ایجاد نکرده و مجوزی را برای آن صادر نکرده بلکه حتی خلاف آن را بیان داشته و تصریح نموده که درآمد ناشی از  مابه التفاوت قیمت خرید و فروش سهام شرکتهای بورسی معاف از پرداخت مالیات است.

 عنایت هیات و قضات معزز را به ماده ۱۱۵ قانون مالیات‌های مستقیم بعنوان شاهد مثال که قانونگذار، مابه‌التفاوت حاصل از ارزش اسمی و ارزش معاملاتی سهام را ماخذی برای مطالبه مالیات نمی‌داند جلب می‌نماید. در تبصره ۲ این ماده قانونگذار سهام و سهم‌الشرکه شرکت را

اولاً: از ابتدا جزئی از اموال و دارایی‌های قابل اخذ مالیات برای شخص حقوقی محسوب ننموده،

ثانیاً: بیان داشته که هنگام تعیین ماخذ محاسبه مالیات برای آخرین دوره عملیات شرکت منحله، حتی ارزش دفتری سهام نیز جزء اقلام دارایی‌ شرکت منحله، محسوب نمی‌شود.

ثالثاً: بیان داشته که معادل ارزش دفتری همان سهام نیز از جمع سرمایه و بدهی‌های شرکت منحله کسر می‌گردد و بر همین اساس نتیجه گرفته می‌شود که حتی سهام و سهم‌الشرکه شرکت‌های غیربورسی نیز بدلیل افزایش ارزش تا زمانی که مورد نقل و انتقال قرار نگیرند به عنوان دارایی، ماخذ محاسبه مالیات قلمداد نمی‌شوند.

رابعاً: طبق تبصره سوم  ماده ۱۱۵ قانون مالیات‌های مستقیم، سهام و سهم‌الشرکه مذکور حتی به قیمت دفتری هم در اولین نوبت نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه پس از انحلال مشمول مالیات نقل و انتقال سهام قرار نمی‌گیرد.

در واقع قانونگذار در تبصره‌های ۲ و ۳ ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم  که می‌توان گفت از معدود موادی است که دارایی‌های اشخاص (و نه درآمد و عملکرد آنها) را مشمول مالیات خوانده، چنین رفتار و رویکردی را با سهام و سهم‌الشرکه در پیش گرفته و افزایش ارزش سهام را درآمد تلقی نکرده و ماخذی برای اخذ مالیات ندانسته است.

فلذا آشکار و مبرهن است که وضع مالیات بر دارایی ناشی از افزایش ارزش سهام حتی درباره‌ شرکت‌های غیربورسی هم مورد نظر قانونگذار نبوده است چه‌ رسد به شرکت‌های بورسی. قابل یادآوری است که پیش از این، قسمت اخیر بند یک بخشنامه مذکور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه‌های مرتبط با سرمایه‌گذاری در سهام و منظور نشدن این هزینه‌ها در محاسبه درآمد مشمول مالیات رای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ ـ ۷/۱۱/۱۳۹۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مغایر با تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم شناخته شده و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات وآیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال شده است.

با عنایت به همه مراتب یادشده و نظر به اینکه بخشنامه مذکور در قسمت مورد درخواست (مطالبه مالیات از افزایش ارزش سهام نگهداری شده) به شرحی که معروض افتاد خلاف قانون اساسی و قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و خارج از حدود صلاحیت قوه مجریه و سازمان امور مالیاتی صادر گردیده، ابطال آن مورد استدعا می‌باشد.”

شاکی به موجب لایحه تکمیلی که به شماره ۰۰۰۱۴۷۳ـ ۹/۹/۱۴۰۰ در دبیرخانه هیات عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شده اعلام کرده است که:

” در جلسه هیات تخصصی این سوال مطرح شد که: «آیا شرکت‌ها و اشخاص، سود ناشی از افزایش قیمت سهام (سود ناشی از سرمایه‌گذاری) را در صورتهای مالی پایان سال مالی خودشان نشان می‌دهند یا خیر؟»

در پاسخ همچنان که در جلسه نیز تصریح و تاکید گردید؛ سود ناشی از افزایش قیمت سهام به عنوان سود قطعی در صورت‌‌های مالی پایان سال نشان داده نمی‌شود بلکه طبق استـانداردهای حسابداری ـ که شرکت‌های بـورسی و بسیاری از شرکتهای دیگر مکلف به رعایت آن هستند ـ سود ناشی از سرمایه‌گذاری در راستای شفاف ‌سازی، در تراز مالی پایان سال اعلام می‌شود ولی شناسایی سود قطعی منوط به فروش سهام خواهد بود به عبارت دیگر اگر همین سهام سرمایه‌گذاری فروخته نشود و اتفاقاً در سال بعد منجر به ضرر شود همان سهامی که در سال (مثلاً) ۱۳۹۹ به عنوان سود اعلام شده بود در سال ۱۴۰۰ که سهام به ضرر فروخته شده است به عنوان ضرر نشان داده می‌شود و لذا مشخص است که چنین سرمایه گذاری هایی تا زمانی که فروخته نشده و تبدیل به نقدینگی نشود به عنوان سود قطعی شناسایی نمی‌شود و نشان دادن آن در صورت‌های مالی پایان سال به عنوان سود قطعی نبوده و صرفاً در جهت شفاف‌سازی اسناد مالی و اطلاع سهامداران می‌باشد.

۲ـ در تبیین مشکلی که از بخشنامه مورد اعتراض به وجود می‌آید باید به این موضوع اشاره کرد که سازمان امور مالیاتی به استناد این بخشنامه از سهامی که فروخته نشده است مالیات اخذ می‌کند به عبارت دیگر یک شرکت، سهامی را خریداری می‌کند و مثلاً ۵ سال نگهداری می‌کند ولی سازمان امور مالیاتی مثلاً در سال دوم به شرکت مراجعه و از قیمت روز سهام که افزایش پیدا کرده است مالیات می‌گیرد و وقتی گفته شود که هنوز سهام فروخته نشده تا سود شناسایی شود به بخشنامه مورد اعتراض استناد کرده و وصول مالیات را مطابق بخشنامه مذکور لازم می‌دانند و اتفاقاً سال بعد هم همین کار را ادامه می‌دهند و مجدداً برای میزان افزایش یافته مالیات می‌گیرند ولی شرکت در زمان فروش سهام مذکور که مالیات آن را داده است ضرر می‌کند. البته با توضیحاتی که در بند بعد مورد اشاره قرار می‌گیرد روشن خواهد شد که استناد به رای اخیر دیوان عدالت اداری در خصوص قابل پذیرش بودن زیان ناشی از سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه، ارتباطی به موضوع شکایت اینجانب نداشته و اساساً موضوع رای مذکور با موضوع شکایت اینجانب دو امر متفاوت می‌باشد .

۳ـ درست است که قسمت آخر بند (ب) بخشنامه مورد شکایت طی دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ ۲۸/۲/۱۴۰۰ دیوان عدالت اداری باطل شده است و در واقع اگر شرکت، سهامی را که فروخته است اگر منتج به ضرر شده باشد سازمان امور مالیاتی به استناد دادنامه مذکور مکلف است ضرر مذکور را به عنوان هزینه قابل قبول مورد پذیرش قرار داده و مالیات‌های ماخوذه را عودت دهد ولی صرف‌نظر از فرآیند پیچیده و زمانبر این موضوع، بحث مهم آن است که سازمان امور مالیاتی به استناد قسمت اول بند (ب) که موضوع شکایت بنده است برای خود، ماخذ و مبنای کسب درآمد ایجاد کرده است در حالی که استحضار دارید که سازمان امور مالیاتی نمی‌تواند بدون وجود قانون، خودسرانه تحصیل درآمد نموده و عملاً به حیطه قانونگذاری که صرفاً در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است ورود نماید. پس آنچه که باطل شده است ارتباطی به قسمت اول بند (ب) بخشنامه که مربوط به ایجاد منشاء کسب درآمد خودسرانه برای سازمان امور مالیاتی بوده و موضوع شکایت اینجانب است نداشته و اقدامات غیر قانونی سازمان امور مالیاتی در اخذ مالیات بر سرمایه گذاری های جاری کماکان به قوت خود باقی می‌باشد.

۴ـ در نظر داشته باشیم حتی در فرضی که بر اساس دادنامه دیوان عدالت اداری، سازمان امور مالیاتی، ضرر ناشی از سرمایه‌گذاری را به عنوان هزینه مورد پذیرش قرار دهد، مطلب مهم آن است که ضررهای اصلی را جبران نمی‌کند بلکه فقط ضرری که ناشی از فروش سهام یا سرمایه بوده است را به عنوان هزینه قبول می‌کند و سایر ضررهای وارده به شرکت که ناشی از اخذ مالیات بوده است جبران نشده باقی می‌ماند.

برای تبیین این موضوع به عنوان مثال عرض می‌شود که، اگر من سهامی را که هزار تومان خریده‌ام به ۵۰۰ تومان بفروشم، سازمان امور مالیاتی مابه‌التفاوت این ضرر را قبول می‌کند ولی ضرر اصلی آنجاست که من در سال پیش طبق بخشنامه مورد اعتراض، مثلاً ۲ میلیارد تومان از بابت نگهداری سهام مالیات پرداخت کرده‌ام و در واقع ۲ میلیارد از نقدینگی شرکت من به سازمان امور مالیاتی پرداخت شده است در حالی که من می‌توانستم تا زمان فروش سهام و عدم پرداخت مالیات به استناد بخشنامه مذکور از همین ۲ میلیارد دارایی و نقدینگی خود در جهت سودآوری شرکت استفاده کنم ولی قطعاً سازمان امور مالیاتی چنین ضرری را از شرکت‌ها قبول نمی‌کند و ظاهراً دادنامه دیوان هم شامل جبران چنین ضرری نمی‌شود.

۵ ـ غیرقانونی بودن اخذ مالیات به استناد بخشنامه موضوع شکایت، برای فعالان اقتصادی و شرکت‌های سرمایه‌‌گذاری به قدری حائز اهمیت است و آنها را از ابعاد مختلف در مضیقه گذاشته است. “

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

بخشنامه

۱۷۷

۹۷

۱۰۵-۱۴۳

م

مخاطبان/ ذینفعان	امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی
موضوع	درآمد ناشی از ارزیابی سرمایه گذاری ها ـ نقل و انتقال سهم ـ سود سهام دریافتی
با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص آثار مالیاتی ناشی از سرمایه‌گذاری در سهام سایر واحدهای تجاری، نگهداری و نقل و انتقال سهام، سود سهام دریافتی از شرکتهای سرمایه پذیر و همچنین درآمد حاصل ارزیابی سرمایه‌گذاری در سهام سایر واحدهای تجاری و به منظور وحدت رویه در رسیدگی‌های مالیاتی بدین وسیله مقرر می‌دارد: ۱ـ تبصره ۱   ماده ۱۴۳   قانون مالیات‌های مستقیم و ماده ۱۴۳   مکرر قانون مذکور، برای نقل و انتقال سهام در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس و همچنین نقل و انتقال سهام سایر شرکت‌ها، مالیات مقطوع تعیین نموده است. از آنجا که تبصره ۲   ماده ۱۴۷   قانون مالیاتهای مستقیم مقرر می‌دارد، هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات به نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه­‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شود، لذا با توجه به مراتب فوق و با عنایت به تبصره (۴) ماده ۱۰۵   قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های مربوط به نقل و انتقال سهام و سایر هزینه‌های مرتبط به سرمایه‌گذاری در سهام، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی در محاسبه درآمدهای مشمول مالیات منظور نخواهد شد. ۲ ـ هرگاه در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها، اقدام به انعکاس   ارزش تعدیل شده سرمایه گذاری ها گردد، به موجب استاندارد حسابداری شماره ۱۵ آثار تعدیلات یاد شده به روش‌های زیر در حسابها منعکس می‌گردد. الف:   درخصوص سرمایه گذاری های بلند مدت: الف۱ـ در صورت کاهش ارزش سرمایه‌گذاری بلند مدت (به شرط احراز)، سرمایه‌گذاری مذکور به بهای تمام شده پس از کسر زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری انعکاس می‌یابد. با توجه به اینکه زیان مذکور در ارتباط با فعالیت سرمایه‌گذاری می‌باشد صرفا از درآمدهای ناشی از سرمایه‌گذاری بلند مدت در سهام قابل کسر بوده و به عنوان هزینه قابل قبول در محاسبه سایر درآمدهای مشمول مالیات منظور نخواهد شد.همچنین برگشت کاهش ارزش سرمایه گذاری ها با عنوان برگشت کاهش ارزش سرمایه گذاری های بلندمدت به حساب بستانکار سود و زیان منظور گردیده، لیکن تا میزان پوشش زیان کاهش ارزش قبلی مشمول مالیات نخواهد بود. الف۲ـ افزایش مبلغ دفتری سرمایه گذاری های بلند مدت به عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. مازاد مذکور در صورت رعایت مقررات تبصره ۱   ماده ۱۴۹   قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن مشمول مالیات بر درآمد نخواهد بود.بدیهی است در صورت عدم رعایت مقررات تبصره یادشده مازاد تجدید ارزیابی مشمول مالیات بر درآمد می‌باشد. ضمنا با توجه به عدم شمول مالیات بر افزایش مذکور، همانگونه که در ماده ۲   آیین‌نامه اجرایی تبصره ۱   ماده۱۴۹   قانون مالیات‌های مستقیم نیز قید گردیده است، زیان ناشی از تجدید ارزیابی سرمایه گذاری های بلند مدت نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد گردید. ب:   در خصوص سرمایه گذاری های جاری (اعم از سریع‌المعامله و سایر سرمایه گذاری های جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد، خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات می‌باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷   قانون مالیات های  مستقیم مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود. درضمن افزایش ارزش سرمایه‌گذاری تا سقف کاهش ارزش قبلی همان سرمایه‌گذاری (در صورتی که در سنوات قبل هزینه کاهش ارزش آن در محاسبه خالص افزایش سرمایه گذاری های آن دوره منظور نشده باشد) مشمول مالیات نخواهد بود. ضمناً با توجه به ابهامات موجود در خصوص درآمدهای صندوق سرمایه‌گذاری یادآور می‌گردد: درآمدهای ناشی از تعدیل ارزش سرمایه گذاری های موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳   مکرر قانون مالیاتهای مستقیم توسط صندوق سرمایه‌گذاری، تعدیل کارمزد کارگزاری ناشی از کاهش کارمزد دریافتی توسط کارگزاران، سود سهام ناشی از تفاوت بین ارزش اسمی و ارزش تنزیل شده سود سهام تحقق یافته و پرداخت نشده و درآمد ناشی از تفاوت بین ارزش اسمی و ارزش تنزیل شده سود سپرده بانکی و اوراق بهادار با درآمد ثابت، با توجه به اینکه ناشی از سرمایه‌گذاری در چارچوب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید می‌باشد، با رعایت مقررات مربوطه مشمول معافیت تبصره ۱   ماده ۱۴۳   مکرر قانون مالیات های مستقیم خواهد بود. ـ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره ۵۸۹۱/۲۱۲/ص ـ ۱۰/۶/۱۴۰۰ و ۳۲۰۷۶/۲۳۲/د ـ ۸/۶/۱۴۰۰ اجمالاً توضیح داده‌اند که:

” همان‌گونه که مستحضرید در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جـزئی از کل، می‌ بایست به مجموعه تمامی مواد قانونی و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت.

بی‌شک توجه نکردن به این مهم موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانون و نحوه اجرای آن خواهد شد. در همین راستا و برخلاف ادعای شاکی قوانین ومقررات متعددی (از جمله آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری) مؤید آن است که مالیات‌های موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، صرفاً ناظر بر مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهم و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام و با نرخ مقطوع بوده و این امر نافی شمول مالیات بر درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاری های جاری در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها، مطابق با ماده ۱۰۵ قانون مزبور، نخواهد بود. از جمله قوانین و مقررات مزبور می‌توان به موارد ذیل اشاره نمود:

 الف ـ به موجب تبصره ۱ ماده ۱۴۳ قانون مالیات‌های مستقیم:

«از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه شرکا در سایر شرکت‌ها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد (۴%) ارزش اسمی آنها وصول می‌شود. از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد…»

و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مزبور نیز مقرر می‌دارد:

«از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت‌ها اعم از ایرانی و خارجی در بورسها یا بازارهای خارج از بورس، مالیات مقطوعی به میزان نیم درصد (۵/۰%) ارزش فروش سهام و حق تقدم سهام وصول خواهد شد و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد…»

به تصریح مواد قانونی مذکور، در صورت نقل و انتقال سهام توسط اشخاص، صرفاً «از این بابت» (یعنی بابت نقل و انتقال سهام) غیر از وجوه مذکور در مواد یاد شده، وجه دیگری به عنوان «مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام که در زمان نقل و انتقال، اخذ می‌گردد»، مطالبه نخواهد شد. لکن مواد قانونی مذکور این معنا مستفاد نمی‌شود که چنانچه در راستای سرمایه‌گذاری پس از خرید و نگهداری سهام، قیمت آن افزایش یابد و از این طریق درآمـدی برای سرمایه‌گذار حاصل گردیده، مالیات این درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه‌گذاری، مطالبه نشود.

ب ـ مطابق ماده ۱۰۵ قانون مذکور:

جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود.»

به تصریح ماده مذکور، جمع درآمد شرکت از منابع مختلف مشمول مالیات مقرر خواهد بود و از آنجا که خرید و نگهداری سهام نوعی سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود، با افزایش ارزش آن اصولاً درآمد برای سرمایه‌گذار حاصل می‌گردد، درآمد حاصل از این منبع، مشمول مالیات موضوع  ماده فوق‌الذکر خواهد بود.

 پ ـ وفق بندهای ۲۸ و ۳۸ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ (تجدیدنظر شده در سال ۱۳۹۲): سرمایه گذاری های سریع‌المعامله در بازار، شامل سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شود. افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایه گذاری های سریع‌المعامله شامل سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه که به عنوان دارایی جاری نگهداری می‌شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد. مگر در مواردی که سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه با هدف مصون‌سازی و جریان نقدی انجام شده باشد».

در راستای رعایت بندهای فوق‌الذکر از استاندارد حسابداری یاد شده، در بند ۲ بخشنامه موضوع شکایت و همچنین در صدر بند (ب) ذیل آن، نیز مقررگردیده است که تعدیلاتی (افزایش یا کاهش) که در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها به وجود می‌آید، می‌بایست به روش‌های ذکر شده در آن بخشنامه، در حساب‌های متعلق به شرکت منعکس گردد.

ت ـ به موجب دادنامه شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ ـ ۷/۱۱/۱۳۹۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص ابطال قسمت اخیر بند ۱ بخشنامه مورد شکایت، صادر گردیده و به عنوان یک رویه‌‌قضایی می‌تواند مستند صدور رای در موضوع شکایت باشد، به صراحت مقرر گردیده است که «خالص افزایش سرمایه‌گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم می‌باشد» ضمن آن که به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ ۲۸/۲/۱۴۰۰ هیات مذکور چنین آمده:

از آنجا که جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه موضوع شکایت که مقرر نموده است، زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل پذیرش نیست، مغایر بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۴/۷/۱۳۹۳ هیات مذکور می‌باشد، جزء مذکور خلاف قانون تشخیص و ابطال گردیده است.

ث ـ احکام مقرر در ماده ۱۱۵ قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های ۲ و ۳ ذیل آن که شاکی در دادخواست خود از دلایل درخواست ابطال بخشنامه موضوع شکایت بیان نموده است، از جمله مقررات ویژه‌ای است که با توجه به وضعیت خاص «انحلال» شخصیت حقوقی و در راستای رعایت حقوق کلیه اشخاص ذی‌نفع (از جلمه سهامداران، طلبکاران و …) در شرکت‌های منحله، وضع گردیده، بدیهی است که احکام مذکور قابل تسری به اشخاص حقوقی غیرمنحله نمی‌باشند.

 با توجه به مراتب مذکور، گویای این مطلب است که «مطالبه مالیات از درآمد ناشی از افزایش ارزش سهام نگهداری شده» در بخشنامه موضوع شکایت، مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده ۱۰۵ و تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و با رعایت مفاد دادنامه‌های شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ ـ ۷/۱۱/۱۳۹۹ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ ۲۸/۲/۱۴۰۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و در راستای وظایف ذاتی سازمان امور مالیاتی مبنی بر تشخیص و مطالبه حقوق حقه دولتی از صاحبان درآمد، تنظیم و اعلام گردیده است. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.”

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۳۰/۹/۱۴۰۰ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس ماده ۱۴۳ قانون مالیات های مستقیم و تبصره‌های آن درخصوص سهام شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس و در ماده ۱۴۳ مکرر قانون مزبور و تبصره‌های آن در خصوص نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکتها در بورس یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز با تعیین نرخ مقطوع مالیاتی تعیین تکلیف شده و تصریح شده است که:

«از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد»

و مطالبه مالیات موضوع بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰ ـ ۲۸/۱۲/۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، موجب تعیین تکلیف درخصوص پرداخت مالیات مضاعف می‌شود و این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با توجه به حکم مقرر در اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران اختیار قانونی برای مطالبه مالیات علاوه بر آنچه در قانون اعلام می‌گردد ندارد.

بنا به مراتب فوق، اطلاق بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰ ـ ۲۸/۱۲/۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس یا بازارهای مجاز مشابه (موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر مذکور) مغایر با اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین