رأی شماره ۱۱۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

رأی شماره ۱۱۸ مورخ ۱۳۹۶/۲/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بندهای ۷، ۶ ، ۸ و ۹ دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی سال ۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر اعمال شرایط مازاد بر شرایط قانونی برای قبول اظهارنامه‌های مالیاتی [خوداظهاری] قانونی نیست

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۲/۱۹        شماره دادنامه: ۱۱۸       کلاسه پرونده: ۹۲/۵۷۱

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای جمشید زند

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای ۶، ۷، ۸ و ۹ دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی سال ۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندهای ۶، ۷، ۸ و ۹ دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی سال ۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

مجموعه آرا هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

«سلام علیکم

با احترام در خصوص دستورالعمل ابلاغی فوق‌الذکر از سوی سازمان امور مالیاتی کشور ایرادات به شرح ذیل مشهود می‌باشد که به استحضار جهت صدور رأی تقدیم می‌دارد.

در ماده ۱۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم چنین آمده است که: سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلاً یا جزئاً و در نقاطی که مقتضی بداند طبق آگهی منتشره در نیمه اول هر سال اعلام نماید که در سال بعد اظهارنامه‌های مؤدیان مالیاتی را که به موقع تسلیم نموده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آنها را بـه طور نمونه‌گیری و طبق مقررات مـورد رسیدگی قرار خواهد داد. بدین معنی کـه مثلاً مؤدیان در منبع مالیات مشاغل (صاحبان درآمد مشاغل) یا در منبع مالیات بر درآمد املاک در صورت تسلیم به موقع اظهار نامه مالیاتی مشمول این ماده خواهند بود. لیکن سازمان امور مالیاتی کشور منافع این ماده قانونی را یک طرفه مصادره نموده و علی‌رغم صراحت ماده قانونی و بدون در نظر داشتن حکم عام آن استفاده خاص نموده و می‌نماید.

در ماده قانونی مذکور به هیچ عنوان صحبتی از مالیات نشده است لیکن سازمان امور مالیاتی کشور در آگهی منتشره تنها شرط را برای مؤدیان مالیاتی پرداخت مالیات اعلام کرده است. در ماده قانونی مذکور به اظهارنامه مالیاتی به طور عام اشاره شده و کلیه اظهارنامه ها اعم از اینکه در آنان درآمد و یا حتی زیان ابراز شده باشد مشمول حکم این ماده خواهند بود.

سازمان مذکور تنها اظهارنامه هایی را در بخش مشاغل مشمول این ماده اعلام نموده که درآمد مشمول مالیات اظهار کرده و مالیات متعلق را نیز حداقل ۱۴ و ۱۶ درصد (به تناسب محل فعالیت) بالاتر از سال قبل پرداخت کرده‌اند. در صورتی که چنین حکمی در ماده ۱۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم پیش‌بینی نشده و دامنه شمول حکم این ماده حتی برای مؤدیان که زیان هم اعلام کرده‌اند خواهد بود. در ماده قانونی مذکور صحبت از نمونه‌گیری اظهارنامه‌های تسلیمی مؤدیان است و معنای نمونه‌گیری بر اساس عرف و منطق انتخاب اظهارنامه ها به طریق اتفاقی و تصادفی است، لیکن سازمان امور مالیاتی این امر را رعایت ننموده و نمونه ها را به شکل مشخص و با نظر مامورین مالیاتی دست چین و انتخاب می‌کنند که این موضوع نیز از موارد عدم رعایت قانون مربوطه می‌باشد.»

در پی اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده ۸۱ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، به موجب لایحه شماره ۱۲۰۰ ـ ۱۰/۹/۱۳۹۲ ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده، پاسخ داده است که:

«احتراماً، در پاسخ به اخطاریه رفع نقص شماره ۹۲۰۹۹۸۰۹۰۰۰۵۶۲۵۳ و کلاسه پرونـده ۹۲/۵۷۱ـ ۲۱/۷/۱۳۹۲ مربوط به اینـجانب شاکی پرونده آقای جمشید زند به استحضار می‌رساند که اینجانب به بندهای ۶، ۷، ۸ و ۹ دستورالعمل مورخ ۴/۴/۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی مورد اعتراض است که با توجه به بندهای یاد شده سازمان امور مالیاتی ضمن ایجاد محدودیتهای متفاوت تسهیلات قانونی که بر مؤدیان پیش‌بینی شده است یک طرفه به نفع خود محدود کرده است.»

متن بندهای مورد اعتراض شاکی به قرار زیر است:

«۱ـ

۲ـ

۳ـ

۴ـ

۵ ـ

۶ ـ اظهارنامه هایی که مالیات ابرازی عملکرد سال ۱۳۹۱ آنها نسبت به مالیات قطعی عملکرد سال ۱۳۹۰ از حداقل به شرح جدول زیر کمتر نباشد با رعایت بندهای ۱ الی ۳ فوق مشمول خوداظهار خواهد بود.

نمونه انتخابی و سایر شرایط:

۷ـ در اجرای ماده ۱۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم نمونه انتخابی برای رسیدگی از بین اظهارنامه‌های تسلیمی در چارچوب خوداظهاری حداکثر به میزان ۱۵% (پانزده درصد) آن، انتخاب خواهند شد و مابقی بدون رسیدگی مورد قبول واقع و درآمد مشمول مالیات و مالیات ابرازی قطعی خواهد بود.

۸ ـ با عنایت به آگهی منتشره در روزنامه‌های کثیرالانتشار در نیمه اول سال ۱۳۹۱، مؤدیانی که ظرف ۵ سال متوالی (عملکرد سالهای ۱۳۸۶ تا ۱۳۹۰) مالیات آنها بر اساس خوداظهاری یا توافق قطعی شده است، مالیات آنها برای عملکرد سال ۱۳۹۱ مشمول خوداظهاری موضوع این دستورالعمل نبوده و از طریق رسیدگی تعیین خواهد شد.

۹ـ مؤدیان ردیفهای ۱ الـی ۷ و ۱۲ موضوع بنـد الف مـاده ۹۶ قانون مالیاتهای مستقیم مشمول خوداظهاری نبوده و پرونده آنها کلاً توسط اداره امور مالیاتی مورد رسیدگی قرار می‌گیرد.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۸۴۳۰/۲۱۲/د ـ ۲۴/۱۲/۱۳۹۲ توضیح داده است که:

«سلام علیکم

  در خصوص پرونده کلاسه ۹۲/۵۷۱ موضوع دادخواست آقای جمشید زند بخواسته ابطال بندهای ۶ و ۷ و ۸ و ۹ دستورالعمل خوداظهاری برای مالیات عملکرد سال ۱۳۹۱ به شماره ۵۷۶۵/۲۰۰/ص ـ ۴/۴/۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه شماره ۳۵۵۸۲/۲۳۲/د ـ ۴/۱۲/۱۳۹۲ دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی ایفاد و به استحضار می‌رساند:

۱ـ خواهان در شرح دادخواست خود مدعی می‌باشد سازمان امور مالیاتی کشور منافع ماده ۱۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم را یک طرفه مصادره نموده و علیرغم صراحت و بدون در نظر داشتن حکم عام آن استفاده خاص نموده و می‌نماید که در رابطه با این موضوع شایان ذکر است مطابق حکم ماده ۱۵۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلاً یا جزئاً و در نقاطی که مقتضی بداند طبق آگهی منتشره در نیمه اول هر سال اعلام نماید که در سال بعد اظهارنامه‌های مؤدیان مزبور را که به موقع تسلیم نموده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آنها را به طور نمونه‌گیری و طبق مقررات این سازمان مورد رسیدگی قرار خواهد داد.» اولاً: در این خصوص به کارگیری لفظ «می‌تواند» در صدر ماده از سوی قانونگذار بیانگر اختیار چگونگی اجرای این موضوع بر اساس دستورالعمل صادره از بین منابع متعدد مالیاتی به صورت کلی یا جزئی بوده. ثانیاً: تنها شرط مقتضی بر اساس حکم ماده مذکور انتشار آگهی در نیمه اول هر سال بنابر ضوابط زمانی و اطلاع‌رسانی جامع به مؤدیان مالیاتی می‌باشد که این موضوع نیز رعایت گردیده است از این رو ادعای خواهان در خصوص عام بودن حکم و مصادره منافع آن به صورت یک طرفه واهی و فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

۲ـ فارغ از موضوع و استناد حکم ماده ۱۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم فرآیند خوداظهاری مالیات و درآمد مشمول مالیات که همه ساله توسط سازمان متبوع وفق مقررات قانونی و مفاد دستورالعملهای صادره و با در نظر گرفتن منابع متعدد مالیاتی و سازگاری آنها با فرایند خوداظهاری صورت می‌پذیرد مآلاً امری اختیاری بوده که مؤدیان مالیاتی را مکلف به قبول آن ندانسته و نهایتاً در مواردی که صاحبان مشاغل دچار ضرر و زیان می‌گردند با ارائه اسناد و مدارک مثبته مطابق ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم می‌تواند نسبت به اثبات ادعای خود اقدام نمایند.

۳ـ با عنایت با احکام برنامه پنجساله و بودجه سنواتی کل کشور که صراحتاً به افزایش سهم مالیات به عنوان یکی از منابع تأمین بودجه تاکید داشته و از طرفی تعیین نحوه چگونگی خوداظهاری نیز از طریق دستورالعمل مشخص گردیده که این موضوع به صورت ماهوی نباید مخالف قوانین موضوعه که به آن اشاره گردیده باشد لذا هیچ گونه تعارضی در رابطه با تعیین درصد افزایش مالیات بر اساس سابقه، در منابع مالیاتی مشهود نمی‌باشد.

۴ـ درخواست ابطال بند ۷ دستورالعمل از سوی خواهان بدون هیچ گونه ایرادی محل تامل می‌باشد چرا که در صورت اجرای خوداظهاری، انجام نمونه‌گیری به عنوان جز لاینفک اختیارات سازمان متبوع بوده و به صورت رندوم حداکثر به میزان ۱۵% امکان‌پذیر می‌باشد و از توجه به صدر حکم ماده ۱۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم و عبارت «در مورد بعضی از منابع مالیاتی» و همچنین عبارت «فقط تعدادی از آنها» با توجه به تنوع منابع مالیاتی و اختیار حاصله از سوی قانونگذار، نحوه انتخاب به صورت اختیاری در خصوص منابع مذکور قابل تسری می‌باشد.

  ۵ ـ همچنین محدود کردن مؤدیان مالیاتی که در سالهای گذشته از مزایای خوداظهاری استفاده نموده‌اند نیز منافاتی با توجه به اختیارات حاصله مطابق حکم ماده ۱۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم نداشته کما اینکه قانونگذار با استفاده از الفاظ «کلاً یا جزئاً» در خصوص منابع مالیاتی که قابل تسری به مؤدیان مالیاتی نیز می‌باشد اختیار تفکیک منابع مذکور را با توجه به صاحبان آنها، برای پذیرش خوداظهاری نیز به سازمان متبوع تفویض نموده و این موضوع مآلاً هیچ گونه منافاتی با حکم ماده فوق‌الذکر ندارد.

علیهذا با عنایت به مفاد نامه پیوستی و توضیحات پیش گفته، مفاد بندهای معترض‌عنه عیناً منطبق با مقررات و قوانین مالیاتی بوده و در حدود اختیارات صادر شده است با رعایت مندرجات فوق‌الذکر رسیدگی و رد شکایت بلاوجه و استواری آن از قضات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. ـ مدیرکل دفتر حقوقی»

در اجـرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ۳۸۲ـ ۲۸/۱۱/۱۳۹۴ بند ۹ از دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

رسیدگی به بندهای ۶ و۷ و ۸ دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.                 

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۹/۲/۱۳۹۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

مطابق ماده ۱۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ به وزارت امور اقتصادی و دارایی اختیار داده شده در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلاً یا جزئاً و در نقاطی که مقتضی بداند با انتشار آگهی در نیمه اول هر سال اعلام نماید که در سال بعد، اظهارنامه‌های مؤدیان مزبور را که به موقع تسلیم کرده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آنها را به طور نمونه‌گیری و طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار دهد. نظر به اینکه در ماده قانونی یاد شده شرایط و ضوابط مورد نظر قانونگذار در قبول اظهارنامه مؤدیان اعلام شده است، بنابراین بندهای ۶ و ۷ و۸ دستورالعمل خوداظهاری برای درآمد مشمول مالیات و مالیات عملکرد سال ۱۳۹۱ که شرایط دیگری را مازاد بر شرایط قانونی برای قبول اظهارنامه‌های مالیاتی در نظر گرفته است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص شد و با استناد به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی