رأی شماره ۱۳۲۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
رأی شماره ۱۳۲۶ مورخ ۱۳۹۷/۷/۳۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال بند ۳ بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ ـ ۲۷/۴/۱۳۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۵/۲۳ شماره دادنامه: ۱۳۲۶ کلاسه پرونده: ۸۱۴/۹۶
مرجع رسیدگی: هیأت‌عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ ـ ۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش‌کار: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ ـ ۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم اعلام می‌دارد مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.
۱ـ در تبصره یاد شده صرفاً تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و هیچگونه قیدی در بلااثر بودن اعتراض مودی در صورت عدم پرداخت لحاظ نشده است بنابراین منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی‌تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید فقط می‌توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمی‌باشد اعتراض کند.
۲ـ در مورد پرداخت با اختیار ماده ۱۶۷ قانون مذکور مودی می‌تواند بدهی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدهد که خود به منزله پرداخت مالیات می‌باشد پس مودیانی که بدهی مورد قبول خود را تقسیط می‌نمایند نیز به منزله پرداخت مالیات مورد قبول است.
۳ـ با توجه به توضیحات بند ۱ و ۲ از نظر تبصره یاد شده عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مانع از اعتراض مودی بر اساس ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم نمی‌باشد و به منزله عدم قبول اعتراض مودی نخواهد بود و می‌تواند پرونده مالیاتی مربوطه در هیأت حل اختلاف تجدیدنظر مطرح و به اعتراضات مودی رسیدگی شود.
لذا تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ ـ ۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور را دارد.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
« شماره و تاریخ: ۵۱۰۷۶ ـ ۱۳۸۸/۴/۲۷
پیرو بخشنامه شماره ۲۱۰/۵۰۱۲۹ ـ ۱۳۸۸/۴/۱ در رابطه با ابلاغ قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده ۲۴۷ به قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور اتخاذ رویه واحد موارد زیر را متذکر می‌شود:
۱ـآراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مربوط به سال تعلق مالیات با عملکرد سال ۱۳۸۱ و به بعد که قبل از اجرای قانون الحاقی مذکور صادر شده اند، فارغ از اینکه تاریخ ابلاغ آنها قبل یا بعد از تاریخ اجرای قانون مزبور باشد، با توجه به تبصره (۱) ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم قطعی و لازم الاجرا است و برابر مقررات ماده ۲۵۱ قانون یاد شده از طرف مودیان مالیاتی یا اداره امور مالیاتی مربوط صرفاً قابل واخواهی در شورای عالی مالیاتی خواهند بود.
۲ـ آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی که از تاریخ اجرای قانون الحاقی مذکور و به بعد صادر می‌شوند، در صورتی که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی به مودی از طرف ماموران مالیاتی مربوط و یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود.
۳ـ با توجه به تبصره (۱) قانون الحاقی مذکور چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود. بدیهی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظهار نامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد.
۴ـ ادارات کل امور مالیاتی مکلفند به منظور اطلاع مودیان از مقررات نحوه اعتراض به آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، در فرم رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی چاپ شده موجود عبارت «بدوی» و نیز متن ماده ۲۴۷ الحاقی و تبصره (۱) و (۶) آن را به نحو مقتضی درج و اضافه نمایند.
ضمناً مقررات مربوط به نحوه اجرای تبصره (۵) ماده ۲۴۷ الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم طی دستورالعمل جداگانه متعاقباً ابلاغ خواهد شد. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۳۱۴۰۵/د ـ ۱۳۹۶/۸/۲۲ توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه ۸۱۴/۹۶ موضوع دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی ایران بافق به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ ـ ۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیات کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۲۰۱/۸۷۲۰/د ـ ۱۳۹۶/۷/۲۵ شورای عالی مالیاتی به استحضار می‌رساند: از آنجا که بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه‌های اجرای قانون و جلوگیری از برداشتهای متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره (۱) ماده (۲۴۷) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه‌های بعدی تهیه و ابلاغ گردیده است و بند (۳) بخشنامه مذکور مفاد تبصره (۱) ماده یاد شده نسبت به مودیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده است و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراهم نساخته است. از مفهوم تبصره مرقوم نیز چنین مستفاد گردیده است که تکلیف به پرداخت مالیات مورد قبول از جانب مودیان مالیاتی به لحاظ اعتراض به رأی هیأت بدوی حل اختلاف مالیاتی ساقط نمی‌شود. علی هذا با عنایت به مفاد نامه‌های صدرالذکر و موارد پیش گفته تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»
متن نامه شماره ۲۰۱/۸۷۲۰/د ـ ۱۳۹۶/۷/۲۵ رئیس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:
« جناب آقای تاجمیر ریاحی
مدیرکل محترم دفتر حقوقی
سلام علیکم
احتراماً بازگشت به رونوشت نامه شماره ۲۱۲/۲۶۱۴۰/د ـ ۱۳۹۶/۷/۲۲ در ارتباط با دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی به دیوان عدالت اداری به خواسته ابطال بخشنامه ۵۱۰۷۶ ـ ۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان متبوع، خواهشمند است دستور فرمایند نکات و مطالب ذیل در تهیه لایحه دفاعیه عندالاقتضاء مورد بهره‌برداری قرار گیرد:
از اطلاق و عموم مفاد تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم (الحاقی طی ماده واحده مصوب ۱۳۸۸/۲/۲۰) که مقرر داشته «مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول خود را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم نماید» چنین استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی (که پرداخت آن هم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است) اجازه اعتراض و تجدیدنظرخواهی به مودی داده نشده است و در واقع و نفس الامر حق تجدیدنظرخواهی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مودی پرداخت گردیده باشد. از طرفی در خصوص بخشی از مفاد دادخواست فوق ـ قسمت اخیر بند ۱ آن ـ مبنی بر اینکه «منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی‌تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می‌تواند به آن قسمت از مالیات که مورد قبول او نمی‌باشد اعتراض کند» قابل ذکر است که با عنایت به اینکه در حالات عادی (بدون وضع چنین تبصره ای) نیز عملاً اعتراض مودیان نسبت به مازاد بر مالیات مورد قبول آنها می‌باشد، بنابراین با این برداشت شاکی از مفهوم تبصره یاد شده، ظاهراً نیازی به وضع و یا الحاق تبصره ۱ ماده فوق‌الذکر نبوده است که قطع نظر از بطلان ذاتی اسناد عمل لغو به مقنن، هدف قانونگذار در این خصوص بیان عمل بدیهی و عرفی در حالت عادی قضیه (اعتراض به مازاد مالیات مورد قبول) نبوده و قصد و اراده اش در وضع تبصره ۱ الحاقی اعلام این مطلب بوده که حق اعتراض و تجدیدنظرخواهی مودی زمانی ایجاد و یا شروع می‌شود که مقدار مالیات مورد قبول وی بدواً پرداخت گردیده باشد. از مفهوم مخالف تبصره هم استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مدعی، حق اعتراض و تجدیدنظرخواهی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفاء موضوع می‌گردد. لذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی که در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است ـ مقدمه و رکن اساسی جهت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدیدنظرخواهی برای او محسوب می‌گردد.
بنا به مراتب فوق، مفاد بند ۳ بخشنامه مورد شکایت مودی به دیوان عدالت اداری دایر بر اینکه: « چنانچه مودی مالیات مورد قبول خود را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده امر قابل احاله و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود» کاملاً صحیح و مطابق مقررات قانونی فوق بوده و ایراد و خللی به آن مرتب به نظر نمی‌رسد."
در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی بندهای ۱، ۲ و ۴ بخشنامه مورد شکایت را خلاف و خارج از حدود اختیارات ندانسته است و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۶۸ ـ ۱۳۹۷/۳/۳۰ رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است.
رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.
در راستای رسیدگی به بند (۳) بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ ـ ۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور پرونده در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۵/۲۳ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
از تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم این حکم مستفاد می‌شود که اعتراض مودی نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نیست و مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول مودی که نسبت به آن اعتراض دارد در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قابل رسیدگی خواهد بود و حکم تبصره مذکور دلالتی ندارد که رسیدگی به اعتراض مودی به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به پرداخت مبلغ مالیات مورد قبول منوط می‌باشد. بنابراین اناطه ارجاع اعتراض مودی به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول در بند ۳ بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ ـ ۱۳۸۸/۴/۲۷ رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی خلاف مراد و حکم مقنن به شرح فوق‌الذکر است و از طرفی با توجه به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض ارجاع و احاله پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول منوط شده ولی در ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم، تقسیط بدهی مودی تا حداکثر ۳ سال پیش‌بینی شده و در فرم پیوست بند ۳ بخشنامه ترتیبات پرداخت بدهی مالیاتی از جمله مصادیق پرداخت لحاظ نشده است، بنابراین در مواردی که مودی بدهی مالیاتی خود را تقسیط کند، پرداخت بدهی مالیاتی تلقی نمی‌شود و اعتراض مودی نسبت به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ارجاع نخواهد شد. با توجه به مراتب، بند ۳ بخشنامه مورد اعتراض مغایر قوانین فوق‌الذکر است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی
