رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج از کشور بر اساس ماخذ محاسبه ارز پیش بینی شده به منظور حل و فصل اختلافات
رای شماره ۲۳۲۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۸/۱۱ شماره دادنامه: ۲۳۲۴ شماره پرونده: ۰۰۰۰۰۳۸
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای سجاد کریمی پاشاکی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب‌نامه شماره ۱۴۲۱۷۶/ت۵۶۶۴۸هــ ۱۳۹۹/۱۲/۵ هیات وزیران
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویب‌نامه شماره ۱۴۲۱۷۶/ت۵۶۶۴۸هـ ـ ۱۳۹۹/۱۲/۵ هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” همان گونه که استحضار دارید اصل براخذ مالیات است و مستثنیات مستفاد از اصل ۵۱ قانون اساسی بر اساس قانون تصریح می یابد، بنابراین عدالت مالیاتی اقتضاء می نماید مبنای عادلانه مالیاتی بر ماخذ درآمد از جمله حقوق کارکنان دولت احتساب گردد.
لذا عمل دولت در قالب وضع مقرره نمی‌بایست به نحوی باشد که اصل اخذ مالیات را متوقف و یا واجد تبعیض ناروا در محاسبه و پرداخت آن گردد مگر در مستثنائاتی که صراحتا در قوانین تصریح عنوان یافته‌اند.
با توجه به مقدمه فوق هیات وزیران طی مقرره موضوع شکایت چنین وضع کرد: «با توجه به بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور و مامورین ثابت موضوع تصویب‌نامه های شماره ۲۹۹۲۰ /ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ و ۱۳۴۸۲۱/ت۵۰۹۸۰هـ ـ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ و اصلاحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج از کشور بر اساس محاسبه ارز پیش‌بینی شده در ماده ۳ تصویب‌نامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ به منظور حل و فصل اختلافات موجود ملاک می باشد. »
اولا: فراز پایانی این مقرره معطوف به حل و فصل اختلافات در مبنای محاسبه مالیات است لذا توجه به ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم، مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی جزء در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هیات حل اختلاف مالیاتی است.
از این رو با توجه به اینکه مقنن در خصوص حل و فصل اختلافات مالیاتی مرجع قانونی تعیین کرده است لذا هیات وزیران در این خصوص فاقد سمت قانونی بوده و وضع مقرره یاد شده خارج از حدود اختیارات و تکالیف آن می باشد.
ثانیا: طرف شکایت محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج کشور را براساس محاسبه ارز پیش‌بینی شده در ماده ۳ تصویب‌نامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هــ ۱۳۷۱/۱۰/۹ تعیین کرده است.
با توجه به این ماده مشخص است که ماخذ محاسبه نرخ ارز به منظور تعیین مالیات، نرخ برابری ارز های خارجی در تاریخ ۱۳۷۰/۱۲/۲۸ تعیین شده است و نکته جالب در ماخذ نرخ ارز به ویژه دلار در سال ۱۳۷۰ به طور رسمی ۶ تومان و بازار آزاد ۱۴۲ تومان و در سال ۱۳۷۱ به طور رسمی ۱۴۵ تومان و در بازار آزاد ۱۴۹ تومان بوده است به عبارتی اگر مامور ثابت خارج از کشور حداقل ماهانه ۴۰۰۰ دلار حقوق دریافت دارد در سخت گیرانه ترین محاسبه که نرخ بازار آزاد سال ۱۳۷۱ است (۱۴۹ تومان) حدود ۶۰۰ هزار تومان شده که مبنای محاسبه مالیات می بایست قرار گیرد و چون معافیت مالیاتی حقوق کارکنان دولت در سال جاری (۱۳۹۹) برای مجموع ۱۲ ماه مبلغ ۳۶۰ میلیون ریال (۳۰ میلیون ریال ماهانه) پیش‌بینی شده است عملا با احتساب مندرج در تصویب‌نامه موضوع شکایت، مامورین ثابت خارج از کشور معاف از مالیات خواهند بود در حالی که اگر چنانچه دلار بر مبنای نرخ ارز مرجع (مفروض بر سهل‌گیرانه‌ترین نرخ) یعنی ۴۲۰۰۰ ریال محاسبه شود، ضرب در ۴۰۰۰ دلار مساوی ۱۶۸/۰۰۰/۰۰۰ ریال خواهد شد که کسر از ۳۰ میلیون ریال مساوی با ۱۳۸/۰۰۰/۰۰۰ ریال، مشابه سایر کارمنـدان می بایست مـورد احتساب مالیاتی قرار گیرد.
همچنیـن توجـه بـه حذف بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ در اصلاحات بعدی نشان‌دهنده عدم اعتقاد مقنن به اعطای معافیت های مالیاتی ماموران ثابت خارج از کشور دارد، که علیهذا مشخص می نماید که طرف شکایت عملا این دسته از ماموران را طی مقرره معترض‌عنه از مالیات معاف نموده است.
این موضوع علاوه بر مغایرت با اصل اخذ مالیات، تبعیض ناروا موضوع بند ۹ اصل ۳ قانون اساسی نیز در مقایسه با سایر مامورین دولتی شاغل در داخل کشور می باشد.
که این نحوه محاسبه مخالف مفهوم و منطوق بند (الف) ماده ۶ قانون برنامه ششم توسعه نیز خواهد بود چرا که عملا هیچ تناسبی میان احتساب مالیات کارکنان دولت در قیاس با ماموران ثابت خارج کشور وفق این مقرره وجود نخواهد داشت از این رو ابطال آن را از محضر قضات هیات عمومی دیوان عدالت اداری استدعا دارم. “
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
” وزارت امور خارجه ـ وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت علوم، تحقیقات و فناوری ـ وزارت آموزش و پرورش ـ معاونت حقوقی رئیس جمهور ـ سازمان اداری و استخدامی کشورـ سازمان برنامه و بودجه کشورـ بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران
هیات وزیران در جلسه ۱۳۹۹/۱۲/۳ به پیشنهاد شماره ۳۹۱۸۸/۱۳۳۹۴۸ ـ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ معاونت حقوقی رئیس جمهور و به استناد اصول ۱۳۸ و ۱۳۹ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد.
با توجه به بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور و مامورین ثابت موضوع تصویب‌نامه های شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ و شماره ۱۳۴۸۲۱/ت۵۰۹۸۰هـ ـ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ و اصلاحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج از کشور بر اساس ماخذ محاسبه ارز پیش‌بینی شده در ماده ۳ تصویب‌نامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ به منظور حل و فصل اختلافات موجود ملاک می باشد.
معاون اول رئیس جمهور ”
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت، به موجب لایحه شمـاره ۳۹۷۴۴ـ۱۴۰۰/۴/۱۳ توضیح داده است که:
” شاکی با تصور اینکه موضوع تصویب‌نامه مورد شکایت، ناظر به اختلافات مالیاتی موضوع ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم است، صلاحیت هیات وزیران در تصویب این مصوبه را زیر سوال برده است.
این در حالی است که اختلافی که در متن مصوبه مورد شکایت به آن اشاره شده، ناظر به اختلاف برداشت دستگاه های اجرایی ذیربط در قابلیت استناد تفسیر و نحوه اجرای مفاد ماده ۳ تصویب‌نامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ هیات وزیران در خصوص فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت (ماموران ثابت) بوده و به بیان دیگر، اختلافی حکمی فی‌مابین دستگاه های اجرایی زیر مجموعه دولت است که بدیهی است حل و فصل آن بر اساس ترتیبات مقرر در اصل ۱۳۴ قانون اساسی خواهد بود و آنچنان که شاکی این اختلاف را توصیف نموده، اختلافی مالیاتی فی‌مابین مؤدی و سازمان امور مالیاتی نیست.
بنابراین تصویب مصوبه مورد شکایت در چارچوب صلاحیت های قانونی هیات وزیران بوده و هیچ‌گونه خروجی از دایره صلاحیت های عام و خاص هیات وزیران در تصویب آن صورت نپذیرفته است.
همان‌گونه که در بند پیشین بیان گردید، به موجب تصویب‌نامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ آیین‌نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت (ماموران ثابت ) به تصویب هیات وزیران رسیده است.
در ماده ۳ این آیین‌نامه و همچنین تبصره الحاقی به این ماده به موجب تصویب‌نامه شماره ۲۳۷۸۱/ت۳۱۴۲۷هــ ۱۳۸۴/۴/۲۱ نحوه محاسبه و پرداخت فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور تعیین گردیده است.
از آنجا که در بند ۸ ماده ۶ قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۶ به پرداخت فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور تصریح گردیده و همچنین در دادنامه شماره ۱۵۵۳ـ۱۳۹۷/۷/۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شماره پرونده ۲۰۰۲/۹۷) نیز به آیین‌نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت و به ویژه ماده ۳ و تبصره الحاقی آن استناد شده است، بنابراین آیین‌نامه یاد شده کماکان دارای تاییدات و پشتوانه قانونی و قضایی به شماررفته و در نتیجه دارای اعتبار و قابلیت استناد است.
بر همین اساس هیات و زیران در تصویب‌نامه مورد شکایت بدون اینکه حکم جدیدی مقرر نماید، صرفا از باب «حل و فصل اختلافات موجود» میان دستگاه های اجرایی، حکم مندرج در ماده ۳ آیین‌نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور را معتبر و ملاک و معیار عمل اعلام نموده و در نتیجه ادعای مغایرت آن با قوانین مورد ادعا فاقد مبنا و نامعتبر است.
نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه تصویب‌نامه مورد شکایت در چارچوب اختیارات عام قانونی ناظر به حل و فصل اختلاف دستگاه های دولتی (اصل ۱۳۴ قانون اساسی) به تصویب هیات وزیران رسیده و در نتیجه تصویب آن نمی‌تواند از مصادیق تصویب مصوبات خارج از صلاحیت و یا مغایر با قانون به شمار رود، اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضاست. “
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۸/۱۱ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولا: بر اساس اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود و در قوانین برنامه پنجساله توسعه از جمله در بند (الف) ماده ۶ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سال های اجرای قانون برنامه ممنوع اعلام شده است.
ثانیا: بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب سال ۱۳۸۶، صرفا راجع به اصل پرداخت فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور بر اساس ضوابط پرداخت تعیین شده توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور است و در خصوص نحوه محاسبه و پرداخت مالیات حکمی ندارد.
ثالثا: ضوابط مربوط به شمول، معافیت، نحوه محاسبه، نرخ و غیره در مورد مالیات بر حقوق، به موجب فصل سوم از قانون مالیات های مستقیم (مالیات بر درآمد حقوق) بیان شده است و نرخ مالیات بر حقوق علاوه بر حکم کلی آن در ماده ۸۵ قانون مزبور به موجب ماده ۸۴ قانون یاد شده همه ساله در بودجه سنواتی مشخص می شود و در مقررات مزبور از حیث تسعیر مبالغ ارزی پرداختی از بابت بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری، برای پرداخت مالیات امتیازی لحاظ نشده است.
بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه در تصویب‌نامه مورد اعتراض، در راستای حل و فصل اختلافات موجود، ملاکی تعیین شده است که تعیین آن به دلیل دخالت در روند رسیدگی هیات های حل اختلاف مالیاتی مغایر با ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم است و با لحاظ این امر که تسعیر ارز پرداختی به نرخ پیش‌بینی شده در تصویب‌نامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ و درج معادل ریالی این تسعیر در احکام کارگزینی برای محاسبه مالیات حقوق (با همان نرخ) نوعی ترجیح مالیاتی است که به دلیل حاکمیت اصل تسعیر و معادل‌سازی و تقویم به نرخ زمان تعلق مالیات، مبنای قانونی ندارد، لذا تصویب‌نامه شماره ۱۴۲۱۷۶/ت۵۶۶۴۸ ـ ۱۳۹۹/۱۲/۵ هیات وزیران خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
مهدی دربین
