رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری درباره ابطال فهرست مؤدیانی که ملزم به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان نمی‌باشند

تاریخ دادنامه: ۵/۱۱/۱۴۰۰   شماره دادنامه: ۲۹۱۳    شماره پرونده: ۰۰۰۰۴۹۲

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب‌نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲هـ  ـ ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویب‌نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲هـ ـ ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” به  استحضار می‌رساند وفق تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند. به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» اما در متن تصویب‎نامه مورد اعتراض که به استناد همین تبصره صادر شده فهرست مؤدیانی تصویب شده «که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند.» لذا از آنجا که وفق تبصره ماده ۲ قانون صدرالذکر فهرست مؤدیانی که در تصویب‌نامه مورخ ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران مصوب شده و حتی پیشنهاد آن توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در تاریخ ۶/۱۲/۱۳۹۹ و بیش از یک ماه پس از پایان دی ماه ۱۳۹۹ بوده صرفاً برای عملکرد سال بعد یعنـی ۱۴۰۱ معتبر خـواهد بود. درخـواست ابطال این مصوبه را داشته همچنین ازآنجا که تصویب بدون رعایت قانون چنین فهرستی، موجبات تعلق جرایم مذکور در قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به دیگر مؤدیان و تضییع احتمالی حقوق قانونی آنان را فراهم خواهد ساخت. درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از زمان صدور را نیز دارم.”

  متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

  ” وزارت امور اقتصادی و دارایی

 هیات وزیران در جلسه ۲۲/۱/۱۴۰۰ به پیشنهاد شماره ۱۹۵۲۹۸/۲ـ ۶/۱۲/۱۳۹۹ وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸ تصویب کرد: فهرست گروه مؤدیانی که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند به شرح زیر تعیین می‌شود:

۱ـ اشخاص حقیقی موضوع ماده ۸۱ قانون مالیات‌های مستقیم

۲ـ اشخاص حقیقی موضوع ماده ۱۴۲ قانون مالیات‌های مستقیم

۳ـ صاحبان مشاغل (اشخاص حقیقی) گروه سوم موضوع آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ که صرفاً فروشنده و ارائه‌کننده کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ می‌باشند.

 تبصره ـ مشاغل و حرفی که مشمول فراخوان شماره ۳۱۰۹۲/۲۶۸/د ـ ۱/۷/۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور موضوع تبصره ۲ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم و جزء ۲ بند (ح) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور شده‌اند، مشمول تبصره ماده ۲ قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸ نمی‌شوند.

 معاون اول رئیس‌جمهور”

علی‌رغم ابلاغ داخواست و ضمائم آن به امور حقوقی دولت (هیات وزیران) تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیات عمومی، پاسخی از آن مرجع واصل نشده است.

در راستای اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت  اداری پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و این هیات به موجب دادنامه ۰۹۰۷ـ ۲۵/۷/۱۴۰۰ به شرح زیر به رد شکایت و عدم ابطال تصویب‌نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲هـ ـ ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران رای صادر کرد:

“با لحاظ اینکه تصویب‎نامه مورد شکایت به شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲هـ ـ ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران، به استناد تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸، وضع شده است که قانون یاد شده مقرر می‌دارد «فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب وکار آنها امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصاد و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان، اعلام خواهد شد و با توجه به اینکه حسب مفاد مصوبه معترض‌عنه این فهرست برای سال ۱۴۰۰ تدوین شده است و اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می‌بایست تا دی ماه سال ۱۳۹۹ راجع به فهرست اشخاص غیرمشمول (موضوع تبصره ماده ۲) تعیین تکلیف می‌نمودند و این تاخیر در وضع تصویب‎نامه از حیث اداری، دارای تبعات می‌باشد، لیکن با لحاظ اینکه لسان قانونگذار در اینجا لسان عدم تکلیف است یعنی در صدد بیان تکلیف برای مؤدیان نمی‌باشد تا عدم وضع مصوبه در مهلت قانونی برای آنها برخلاف مسلمات قانونی و فقهی و قاعده بیان باشد، بلکه در واقع یک تکلیف را که قانوناً می‌بایست اشخاص انجام دهند و در سامانه  مؤدیان ثبت‌نام نمایند از برخی افراد برداشته و آنها را مستثنی نموده و از تاخیر در بیان استثناء خللی به حقوق آنها وارد نمی‌نماید و برعکس ابطال این مصوبه ارفاقی، موجب بروز مشکلاتی خواهد شد و مستثنیات قانون بدون بیان خواهند ماند،

لذا مجموعاً تصویب‌نامه مورد شکایت (هرچند در زمان قانونی تصویب نشده است) درحدود مقررات بوده و موجبی برای ابطال آن وجود نداشته به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری می‌باشد.”

متعاقب صدور رای مذکور رئیس دیوان عدالت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ ۸/۸/۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی اعتراض کرد. استدلال مصرح در گزارش مذکور به شرح ذیل است:

” هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته ابطال تصویب‎نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲هـ ـ ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران به موجب رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷ـ ۲۵/۷/۱۴۰۰ اتخاذ تصمیم کرده و با استناد به برخی ملاحظات عملی و اجرایی حکم به رد شکایت صادر نموده است.

با این حال با بررسی شکایت مطروحه به نظر می‌رسد که رای صادره واجد ایراد است و در این قسمت به‌ایراد قانونی وارد بر آن اشاره می‌شود: قانونگذار بر اساس ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۷/۲۱ کلیه اشخاص مشمول این قانون را مکلف به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان کرده است و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که:

«فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه  مؤدیان و صدور صورتحساب  الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.»

هیات وزیران با استناد به تبصره مذکور به وضع تصویب‌نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲هـ ـ ۲۴/۱/۱۴۰۰ اقدام کرده و بر مبنای این تصویبنامه فهرست مؤدیانی را که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان نمی‌باشند، اعلام کرده است.

شاکی در شکایت خود اعلام کرده است که هر چند صرف تاخیر در اعلام فهرست مزبور و اعلام آن در بازه زمانی پس از دی ماه ۱۳۹۹ فی نفسه واجد ایراد قانونی نیست، ولی با توجه به اینکه در تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان صراحتاً اعلام شده است که فهرست فوق برای عملکرد سال بعد اعلام خواهد شد. حکم مقرر در تصویب‌نامه مورد شکایت که فهرست اعلامی خود را برای سال ۱۴۰۰ قابل اجرا اعلام داشته، خلاف قانون است.

زیرا تصویب‌نامه یاد شده در سال ۱۴۰۰ وضع شده و با توجه به عبارت «سال بعد» در تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان این تصویب‌نامه نمی‌تواند در همان سال تصویب یعنی سال ۱۴۰۰ قابل اجرا باشد و حکم به اجرای آن در سال ۱۴۰۰ که سال وضع تصویب‌نامه است، با حکم مقرر در تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان که اجرای تصویب‌نامه‌های موضوع این تبصره را برای عملکرد سال بعد از وضع آنها معتبر می‌داند مغایرت دارد.

به نظر می‌رسد که  استدلال شاکی از این جهت صحیح است و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز در موارد مشابه از جمله به موجب رای شماره ۱۶۸۱ الی ۱۷۳۵ ـ ۸/۱۰/۱۳۹۳ و با این استدلال که شوراهای اسلامی شهر بر اساس تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده باید عوارض محلی جدید را حداکثر تا ۱۵ بهمن هر سال برای اجرا در سال بعد تصویب کنند، حکم به ابطال مصوبات شوراهای اسلامی که خارج از موعد فوق برای سال بعد تصویب شده‌اند، صادر کرده است.

 در پرونده حاضر نیز هیات تخصصی در رای صادره با ذکر عبارت «… اگرچه به‌موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می‌بایست تا دی ماه سال ۱۳۹۹ راجع به فهرست افراد غیرمشمول (موضوع تبصره ماده ۲) تعیین تکلیف می‌نمودند و این تاخیر در وضع تصویب‌نامه از حیث اداری دارای تبعات می‌باشد…» به وارد بودن ایـراد شاکی به طور ضمنی اذعان کرده، ولی ظاهراً با توجه به تبعات اجرایی ابطال تصویب‌نامه فوق، از صدور حکم ابطال آن خودداری کرده است.

با این وجود و علی‌رغم توجه به اهمیت ملاحظات اجرایی در این زمینه، واقعیت این است که رای صادره از سوی هیات تخصصی عملاً می‌تواند به مستندی برای دستگاه‌های اجرایی تبدیل شود تا در موارد مشابه به آن استناد نمایند و برای تضمین اصل حاکمیت قانون و جلوگیری از ایجاد این وضعیت و در عین حال برای جلوگیری از حدوث تبعات اجرایی صدور حکم ابطال تصویب‌نامه فوق پیشنهاد می‌گردد که ضمن اعتراض نسبت به رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷ـ ۲۵/۷/۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری موعد طرح این موضوع در هیات عمومی در یکی از جلسات اسفند ماه هیات عمومی در سال جاری تعیین شود تا با توجه به اینکه اجرای تصویب‌نامه مورد اعتراض عملاً تا پایان سال ۱۴۰۰ اعتبار دارد، در صورت ابطال احتمالی آن عملاً خللی به روند اجرایی امور وارد نشود و در عین حال، جنبه نظارتی دیوان عدالت اداری بر اقدامات خلاف قانون (از جمله وضع تصویب‌نامه مورد شکایت) به دلیل توجه به ملاحظات و مسائل اجرایی خدشه‌دار نگردد.”

در اجرای بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری در هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیات، به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۵/۱۱/۱۴۰۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

قانونگذار براساس ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۷/۲۱، کلّیه اشخاص مشمول این قانون را مکلّف به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان کرده و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که:

«فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.»

نظر به اینکه برمبنای تصویب‌نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲هـ ـ ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران اعلام شده است که فهرست گروه مؤدیانی که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند، تعیین می‌شود و تصویب این فهرست در تاریخ ۲۴/۱/۱۴۰۰ و برای اجرا در سال ۱۴۰۰، هم خارج از مهلت مقرر در قانون (حداکثر تا پایان دی ماه هر سال) بوده و هم از جهت آنکه به جای عملکرد سال بعد برای عملکرد همان سال اعلام فهرست صورت گرفته، مغایر با حکم مقرر در تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و خارج از حدود اختیار هیات وزیران و به منزله تخلّف در اجرای قوانین و مقررات و خودداری از انجام وظایف قانونی دولت است که در بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به عنوان جهات ابطال مقررات اجرایی احصاء شده‌اند.

بر همین اساس و با استناد به بند (ب) ماده۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷ـ ۲۵/۷/۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید تصویب‌نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲هـ ـ ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران صادر شده، تصویب‌نامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفاً به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب، مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
حکمتعلی مظفری